一、 政府審計(jì)準(zhǔn)則制定依據(jù)的比較

　　美國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)是美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GENERALAC COUNTINGOFFICE,GAO）,它是1921年根據(jù)《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》設(shè)立的。起初,其主要目的是協(xié)助國(guó)會(huì)加強(qiáng)預(yù)算和會(huì)計(jì)管理,后來(lái)由于國(guó)會(huì)需要加強(qiáng)對(duì)政府的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,才使會(huì)計(jì)總署由原來(lái)的會(huì)計(jì)為主轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)為主,所以一般將“GAO”意譯為美國(guó)審計(jì)總署。美國(guó)各州和地方都設(shè)有審計(jì)機(jī)關(guān),分別向本級(jí)立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。聯(lián)邦、州和地方的審計(jì)機(jī)關(guān)之間沒(méi)有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。GAO雖然不直接領(lǐng)導(dǎo)各州和地方審計(jì)機(jī)關(guān),但GAO制定了統(tǒng)一的政府審計(jì)準(zhǔn)則,各州和地方審計(jì)機(jī)關(guān)都要執(zhí)行GAO制定的審計(jì)準(zhǔn)則,并建立了相應(yīng)的檢查機(jī)制。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則制定的法律依據(jù)是《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》,其制定的參照系是民間審計(jì)的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。AICPA準(zhǔn)則是三段式框架:一是一般準(zhǔn)則,二是現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則,三是報(bào)告準(zhǔn)則。美國(guó)政府準(zhǔn)則制定主要借鑒、參照AICPA準(zhǔn)則模式,我們先來(lái)看一看1972年美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu):

　　·目的

　　·范圍

　　·一般準(zhǔn)則

　　·檢查及評(píng)價(jià)準(zhǔn)則

　　·報(bào)告準(zhǔn)則

　　從上述這一結(jié)構(gòu)可以看出,美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的框架打上了AICPA準(zhǔn)則的烙印。因此,我們可以得出這樣的結(jié)論,美國(guó)《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》為GAO制定和修訂政府審計(jì)準(zhǔn)則提供了基本的法律依據(jù),而政府審計(jì)準(zhǔn)則的參照系主要是AICPA準(zhǔn)則。

　　我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則制定的法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》?！秾徲?jì)法》對(duì)審計(jì)監(jiān)督的原則,審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員,審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)、權(quán)限和程序等作了規(guī)定?！吨袊?guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》在審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和職業(yè)要求,以及作業(yè)準(zhǔn)則,報(bào)告準(zhǔn)則,處理、處罰準(zhǔn)則方面,將《審計(jì)法》的內(nèi)容具體化。中國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的參照系比較豐富,不僅參照了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的模式,而且借鑒了國(guó)際上業(yè)已成熟的一些先進(jìn)做法,在體例結(jié)構(gòu)和一些基本內(nèi)容上,與《國(guó)際政府審計(jì)準(zhǔn)則》是銜接的。

　　二、 政府審計(jì)準(zhǔn)則演進(jìn)過(guò)程的比較

　　GAO制定政府審計(jì)準(zhǔn)則方面所邁出的第一步,從一定程度上講是被迫的。從20世紀(jì)60年代中葉開(kāi)始,國(guó)會(huì)迫切需要審計(jì)工作加大力度并了解審計(jì)該怎樣做。當(dāng)時(shí),國(guó)會(huì)通過(guò)調(diào)查和研究,發(fā)現(xiàn)GAO的審計(jì)工作存在許多缺陷。然而,在民間審計(jì)方面,由于推出了審計(jì)準(zhǔn)則,規(guī)范了審計(jì)行為,已深入人心。GAO借鑒了AICPA準(zhǔn)則的做法,于1972年發(fā)布了美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則。1974年,考慮到數(shù)據(jù)處理程序的變化,頒布了《GAO補(bǔ)充審計(jì)準(zhǔn)則:以計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的系統(tǒng)審計(jì)》。1981年,GAO對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂,同時(shí)廢止了70年代的準(zhǔn)則和補(bǔ)充準(zhǔn)則。修訂后的政府審計(jì)準(zhǔn)則采用了全新的結(jié)構(gòu):

　　·序論

　　·目的

　　·范圍

　　·基本前提

　　·審計(jì)準(zhǔn)則概要

　　·審計(jì)的工作范圍

　　·一般準(zhǔn)則

　　·財(cái)務(wù)及符合性審計(jì)的檢查和評(píng)價(jià)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則

　　·經(jīng)濟(jì)性、效率性及項(xiàng)目結(jié)果審計(jì)的檢查和評(píng)價(jià)準(zhǔn)則

　　·經(jīng)濟(jì)性、效率性及項(xiàng)目結(jié)果審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則

　　與此同時(shí),美國(guó)政府審計(jì)的目標(biāo)也有所轉(zhuǎn)變,除著眼于合法性方面,更追求效益性,GAO從事績(jī)效審計(jì)的業(yè)務(wù)量占工作量的85%以上。為了順應(yīng)政府審計(jì)這一發(fā)展潮流,1988年GAO又一次對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則作了修訂,形成了以下新的體系結(jié)構(gòu):

　　·前言

　　·綜述

　　·政府審計(jì)的種類

　　·一般準(zhǔn)則

　　·財(cái)務(wù)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則

　　·財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則

　　·績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則

　　·績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則

　　1994年GAO再一次對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂,這次修訂保留1988年上述體系結(jié)構(gòu),只對(duì)有關(guān)章的條款和內(nèi)容進(jìn)行增刪和調(diào)整,從而使整個(gè)準(zhǔn)則顯得更加充實(shí)和清晰。

　　中國(guó)制定國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則從一開(kāi)始就是主動(dòng)的。早在1988年全國(guó)就著手對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行研討,到1989年上半年,審計(jì)署法規(guī)司提出了一個(gè)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的草稿,并廣泛征求意見(jiàn)。1992年審計(jì)署辦公會(huì)議決定由法規(guī)司承擔(dān)審計(jì)準(zhǔn)則的草擬工作。同年8月,法規(guī)司提交了中國(guó)審計(jì)基本準(zhǔn)則初稿。這個(gè)初稿十分注意吸收國(guó)內(nèi)外專家和全國(guó)廣大審計(jì)人員的意見(jiàn)。1994年8月31日《審計(jì)法》頒布后,根據(jù)其規(guī)定的原則,法規(guī)司對(duì)征求意見(jiàn)稿的立法依據(jù)和有關(guān)內(nèi)容作了進(jìn)一步修改、完善,經(jīng)審定后形成了1996年12月6日發(fā)布的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》。研究中美政府審計(jì)準(zhǔn)則的形成過(guò)程,可以看出中美政府審計(jì)準(zhǔn)則的初次公布時(shí)間相差較大,美國(guó)GAO頒布政府審計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間在1972年,經(jīng)過(guò)了一個(gè)不斷實(shí)踐和探索的完善過(guò)程,于1994年形成了橫跨財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則;而我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則頒布的時(shí)間較晚,但我國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則的制定,經(jīng)過(guò)了一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間的研究和草擬過(guò)程,準(zhǔn)備較為充分,于1996年正式發(fā)布。

　　三、 中美政府審計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)的比較

　　中美政府審計(jì)準(zhǔn)則的主體結(jié)構(gòu)基本相同,由一般準(zhǔn)則、作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則構(gòu)成,只不過(guò)美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則分成財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)兩大系統(tǒng)。從體例形式上看,兩國(guó)準(zhǔn)則有以下兩個(gè)方面的不同:

　　1 中國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則比美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則多處理、處罰準(zhǔn)則和附則兩項(xiàng)。我國(guó)《基本準(zhǔn)則》之所以比美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則多處理、處罰準(zhǔn)則,突出地體現(xiàn)了我國(guó)社會(huì)主義審計(jì)法制的原則。在我國(guó)由于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制制度尚不健全,違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的問(wèn)題仍然較多,這就決定了制定基本準(zhǔn)則時(shí),就不能象美國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則淡化審計(jì)處理、處罰問(wèn)題。我國(guó)《基本準(zhǔn)則》中“處理、處罰準(zhǔn)則”的內(nèi)容主要包括:審計(jì)機(jī)關(guān)審定審計(jì)報(bào)告作出處理的原則,審計(jì)意見(jiàn)書,審計(jì)決定,審計(jì)處理種類,審計(jì)處罰種類,審計(jì)復(fù)議的原則以及向本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)提交年度報(bào)告、受本級(jí)人民政府委托向本級(jí)人大常委會(huì)提交審計(jì)工作報(bào)告的原則等。這是我國(guó)的國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則與美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的重要區(qū)別。

　　2 美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則比中國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則多前言和政府審計(jì)的種類兩項(xiàng)。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則將政府審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì),并對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)分別作了界定,規(guī)定了各自的審計(jì)內(nèi)容,為制定財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則和績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。因此,美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)類型劃分為財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)以及制定相應(yīng)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則,這是一大特色。

　　四、 中美政府審計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容的比較

　　由于中美兩國(guó)的政府審計(jì)屬于不同的派別,在其準(zhǔn)則內(nèi)容的規(guī)范上也不盡相同。

　　1 總則的內(nèi)容比較

　　美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則第一章稱為綜述,而我國(guó)則稱為總則,雖然叫法不同,但實(shí)質(zhì)內(nèi)容基本相似:都規(guī)定了制訂準(zhǔn)則的目的和制定準(zhǔn)則的基本依據(jù),規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)的責(zé)任、審計(jì)的范圍以及政府審計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。不同之處在于兩個(gè)方面:一是美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了“基本前提”,設(shè)定了政府審計(jì)準(zhǔn)則擬定的基礎(chǔ);二是美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“審計(jì)服務(wù)的獲得”。

　　2 一般準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

　　一般準(zhǔn)則兩國(guó)的相同之處是規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的資格條件及相應(yīng)的職業(yè)要求。不同之處在于:美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則以較大的篇幅敘述了獨(dú)立性、個(gè)人的損害、外部損害、應(yīng)有的專業(yè)謹(jǐn)慎、質(zhì)量控制等問(wèn)題。究其原因可能是美國(guó)政府審計(jì)成功借鑒了AICPA準(zhǔn)則的內(nèi)容。而我國(guó)在一般準(zhǔn)則中較詳細(xì)地明確了審計(jì)主體辦理審計(jì)事項(xiàng),承辦審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)具備的具體條件,同時(shí)還規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)建立審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試、評(píng)審制度。

　　3 作業(yè)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

　　兩國(guó)作業(yè)準(zhǔn)則的不同之處在于我國(guó)的作業(yè)準(zhǔn)則以財(cái)務(wù)審計(jì)為主線,而美國(guó)則分解成財(cái)務(wù)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則和績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則。具體不同表現(xiàn)在兩個(gè)方面:第一,我國(guó)作業(yè)準(zhǔn)則中規(guī)定審計(jì)實(shí)施前3天要向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書。美國(guó)則無(wú)此規(guī)定,但規(guī)定了審計(jì)實(shí)施前與被審計(jì)單位鑒定審計(jì)服務(wù)合同。第二,美國(guó)在作業(yè)準(zhǔn)則中對(duì)重大性、審計(jì)后續(xù)檢查、不正?，F(xiàn)象、違法活動(dòng)和不合規(guī)事項(xiàng)作了具體的界定和處理辦法,而我國(guó)在作業(yè)準(zhǔn)則中不作闡述,但另設(shè)了處理、處罰準(zhǔn)則。

　　4 報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

　　兩國(guó)報(bào)告準(zhǔn)則的相同之處是規(guī)定了報(bào)告的“內(nèi)容”和“表述”。不同之處是美國(guó)將報(bào)告準(zhǔn)則分成財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則,分別加以陳述。我國(guó)的審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部工作文書,不是審計(jì)機(jī)關(guān)最終決定。而美國(guó)GAO的審計(jì)報(bào)告,都是審計(jì)機(jī)關(guān)的對(duì)外文書,是審計(jì)機(jī)關(guān)作出的最終決定。