我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》規(guī)定。注 冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審單位進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)審計(jì)的目的。 是就被審學(xué)．位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫件表示意見(jiàn)。但我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并未深入討論這三者的 關(guān)系。據(jù)筆者看來(lái)，一慣性內(nèi)含于合法性和公允性之中，否則，要么體現(xiàn)為不合法，即本期會(huì)計(jì)處理方法 變更不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的可選用方法；要么體現(xiàn)為不公允，即本期會(huì)計(jì)處理方法變更雖不違背合法性，但卻不能導(dǎo)致公允的揭示，甚至?xí)`導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。因此，本文認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)僅包括合法性和公允 性。本文對(duì)合法性和公允性：者關(guān)系的兩種不同理解進(jìn)行分析，期望有益于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展。 

　　一、兩種觀點(diǎn)：合法性即公允性和合法性基礎(chǔ)上的公允性 

現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)就是，出十成本效益的 考慮，并個(gè)要求外部審計(jì)人員只有在對(duì)被審單位的全 部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)審查后，才能發(fā)表意見(jiàn)，而是要 求他們?cè)诼男斜匾氖占瘜徲?jì)證據(jù)的審計(jì)程序后，就 報(bào)表總體發(fā)表意見(jiàn)。因而在現(xiàn)代審計(jì)的白標(biāo)中，合法 性無(wú)疑被認(rèn)為是高于公允性的。在此基礎(chǔ)上，對(duì)合法性和公允性二者關(guān)系的認(rèn)識(shí)，又存在兩種不同的理 解：“合法性即公允性”和“合法性基礎(chǔ)上的公允性”。 本文姑且稱之為兩種觀點(diǎn)。 

　　(一)“合法性即公允性” 

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，公允性內(nèi)含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是說(shuō)，審計(jì)人員執(zhí) 行業(yè)務(wù)時(shí)，只需驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表是否依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制。即可發(fā)表公允與否的審計(jì)意見(jiàn)。顯然，這種觀 點(diǎn)把本屬于審計(jì)人員主觀判斷范圍內(nèi)的公允性。演變 為了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求。 

　　如前文所述，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定 合法性和公允性二者的關(guān)系，當(dāng)然也就不會(huì)規(guī)定，達(dá) 到了合法性就等于滿足了公允性的要求，但是由于它 沒(méi)有規(guī)定審汁人員作出是否公允判斷的具體標(biāo)準(zhǔn)。而 且從具體審計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，也并不禁止或明確反對(duì)審計(jì) 人員依據(jù)這一觀點(diǎn)出具審計(jì)報(bào)告。因此可以認(rèn)為，我 國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則持這種觀點(diǎn)或至少默認(rèn)這種觀點(diǎn)。 

　　(二)“合法性基礎(chǔ)上的公允性” 

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為。合法性是表示公允性意見(jiàn)的前提，個(gè)合法一定不個(gè)公允，但合法并不能保證公允，是否公允還需要依賴審計(jì)人員的主觀判斷。理由是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)許多會(huì)計(jì)處理程序。都允許多種處理方法同時(shí)存在，審計(jì)人員需要判斷會(huì)計(jì)主體對(duì)這多種處理方 法的選用，是否能實(shí)現(xiàn)公允揭示。這種觀點(diǎn)實(shí)際上把 審計(jì)人員對(duì)是否公允的主觀判斷。局限于存在多種處 理方法的會(huì)汁處理程序上。 
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在1991年發(fā)布了名 為《獨(dú)立審計(jì)報(bào)告中遵守一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的公允揭 示的含義》的審計(jì)準(zhǔn)則公告。該公告認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)人 員應(yīng)對(duì)按照‘般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，按以下五條標(biāo)準(zhǔn)。作出被審會(huì)計(jì)報(bào)求是否公允的判斷：(1) 編報(bào)選用的會(huì)計(jì)原則具有公認(rèn)性；(2)采用該原則符合 當(dāng)時(shí)環(huán)境的要求；(3)包括有關(guān)附注在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表揭示的信息，會(huì)影響外部信息使用者對(duì)它們的使用、理解和解釋；(4)財(cái)務(wù)報(bào)表揭示的信息進(jìn)行了合理的分類 和匯總，既不太詳細(xì)也不太簡(jiǎn)單；(5)財(cái)務(wù)報(bào)表揭示了 反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)合流量的重要交易和事 項(xiàng)：由此可以看出AICPA認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)人員只有在合 法性基礎(chǔ)上才能表示公允與否的審計(jì)意見(jiàn)。 

　　二．上述兩種觀點(diǎn)的不足 

　　(一)從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)來(lái)看，合法不一定公允一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有間接經(jīng)濟(jì)后果，即會(huì)計(jì)主體提供的會(huì)計(jì)信息，會(huì)影響外部信息使用者依賴該 信息作出的決策，從而影響他們的利益，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 作為約束會(huì)汁主體提供會(huì)計(jì)信息的規(guī)范，也就具有間 接的經(jīng)濟(jì)后果。而正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一特性，勢(shì) 必使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若要為各利益方所公認(rèn)，其制訂必然是一個(gè)各方都能施加影響的過(guò)程。而各方的利益要求 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的反應(yīng)，就表現(xiàn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許對(duì)大量的會(huì)計(jì)處理程序存在多種可選擇的會(huì)計(jì)處理方法，例 如期末存貨計(jì)價(jià)方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等，折舊方法也包括直線法和加速折舊法等多種。在特定 環(huán)境下，若選用‘種方法能公允揭示，則另一方法可 能是不公允的，如嚴(yán)重通貨膨脹條件下，一般認(rèn)為期 末存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法較先進(jìn)先出法更為公允。但是，對(duì)多種會(huì)計(jì)處理方法的選擇權(quán)掌握在會(huì)計(jì)主體手中，而會(huì)計(jì)主體出于自身的利益動(dòng)機(jī)，并不必然選 取較為公允的會(huì)計(jì)處理方法。比如前面提到的通貨膨 脹條件下的期末存貨計(jì)價(jià)，會(huì)計(jì)主體中有權(quán)決定采用 何種期末存貨計(jì)價(jià)方法的人，如股份公司的管理當(dāng) 局，會(huì)出于其自身的利益動(dòng)機(jī)，比如說(shuō)他在期初與股 份公司董事會(huì)簽訂了一項(xiàng)按當(dāng)期利潤(rùn)獲取報(bào)酬的契 約，而采用能提高本期利潤(rùn)的先進(jìn)先出法。這就表明 遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的公允揭示。 

　　(二)從單個(gè)會(huì)計(jì)行為到會(huì)計(jì)慣例到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定這一過(guò)程和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的不斷完善來(lái)看，不合法并不必然不公允?！昂戏ㄐ曰A(chǔ)上的公允性”有一隱含的假設(shè)，即導(dǎo)致公允姓揭示的會(huì)計(jì)處理方法包含在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定 小、也就是說(shuō)、會(huì)計(jì)處理方法中至少有一種會(huì)使得會(huì) 計(jì)報(bào)表能公允地揭不企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如果這一假設(shè) 正確，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必會(huì)成為永恒個(gè)變的事物，顯然 情況并非如此。 

　　首先、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并個(gè)可能對(duì)經(jīng)濟(jì)牛活中所有經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。而新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)也 遠(yuǎn)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的反應(yīng)更為迅速。對(duì)這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 的處理，總是先由單個(gè)會(huì)計(jì)主體白行摸索，然后在“ 定范圍內(nèi)運(yùn)用，形成會(huì)計(jì)慣例，最后才可能進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)規(guī)定前，這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 有可能已對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生重要影響，此時(shí) 依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不進(jìn)行揭不，顯然是不公允的。比如說(shuō)， 衍生金融工具業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)生活中的影響越來(lái)越大，然 而各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中揭示該業(yè)務(wù)的 影響，這會(huì)使得會(huì)計(jì)報(bào)表的揭示并不公允。此時(shí)，在 合法性的基礎(chǔ)上無(wú)法做到公允揭示，而不合法的揭示卻有可能是公允的。 

　　其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要根據(jù)情況，不斷對(duì)已有經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)的原有會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。例如，我國(guó)股份 公司會(huì)計(jì)制度允許使用“成本與市價(jià)孰低法”對(duì)期木 短期投資計(jì)價(jià)。而據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) 在1992年至1996年四年間。共發(fā)布了14個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 公告、其中沒(méi)有一個(gè)涉及新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷 完善和發(fā)展，新的會(huì)計(jì)處理方法出現(xiàn)，舊的處理方法 被淘汰，這一過(guò)程本身就說(shuō)明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不必然包括 對(duì)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行公允揭示的會(huì)計(jì)處理方法。 

　　三、啟示 

　　綜合上述分析，可以看出上述兩種觀點(diǎn)都有不足，而現(xiàn)階段又不存在更好的選擇。在這種情況下，本文認(rèn)為我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)摒棄“合法性即公允性” 的觀點(diǎn)，這是因?yàn)闊o(wú)論從國(guó)際還是從國(guó)內(nèi)的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，在可預(yù)見(jiàn)的時(shí)期內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一會(huì)計(jì)處理程序允許多種會(huì)計(jì)處理方法并存的局面，并個(gè)會(huì)有根本的改變，所以在多種會(huì)計(jì)處理方法小判斷何種方法 能導(dǎo)致公允揭不，必然會(huì)成為審計(jì)人員主觀判斷的一部分。因此，筆者認(rèn)為我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)明確表示 堅(jiān)持“合法性基礎(chǔ)上的公允性”這一觀點(diǎn)。并針對(duì)其不足，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況，在審計(jì)實(shí)務(wù)中加以完善。