從2006年2月24號起，中國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會陸續(xù)發(fā)布了一個基本審計準則和47個具體審計準則，并廣泛向社會各界征求修改意見，這標志著我國獨立審計準則與國際審計準則趨同的正式開始。當前，我國審計界對于審計準則的主流看法是將其視為一種技術(shù)規(guī)范或者行為規(guī)范。如，蕭英達（1991）認為，審計準則是審計行為的規(guī)范；劉繼忠（1992）則認為，審計準則是對審計主體制定的法規(guī)性技術(shù)文件；張龍平（1994）認為，審計準則實質(zhì)上就是審計工作質(zhì)量的衡量尺度，審計準則從性質(zhì)上說是一種技術(shù)標準；劉明輝（1997）認為，審計準則從其實質(zhì)來看，它是一種規(guī)范，是一種關(guān)于審計主體資格及其審計行為的專業(yè)規(guī)范。我們認為，上述這些審計準則的技術(shù)觀，對審計準則理論框架的建立起了很大的作用，但同時也忽視了外部因素對審計準則制定的影響以及對準則制定過程的審視。審計準則做為一種公共物品，其“特殊性在于它具有經(jīng)濟后果，誰擁有準則制定權(quán)，也就擁有了一種資源再配置的權(quán)力”（林鐘高，2004）。因此，本文從經(jīng)濟后果觀的角度來對我國審計準則以及準則的制定加以探討。

　　一、審計準則的經(jīng)濟后果觀

　　經(jīng)濟后果觀最先應(yīng)用于會計準則。1978年，Zeff在《“經(jīng)濟后果”學(xué)說興起》中指出：會計準則的經(jīng)濟后果，是指各種財富的轉(zhuǎn)移是既得利益在不同社會利益集團之間的重新分割，而這種“社會性后果”的表現(xiàn)是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權(quán)人決策行為的影響，更具體的表現(xiàn)就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產(chǎn)生的影響。換言之，會計準則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。我們認為，審計準則具有和會計準則同樣的性質(zhì)，審計準則同樣具有經(jīng)濟后果。具體表現(xiàn)在：

　　1.對政府與監(jiān)管者而言：當政府作為一名投資者時，他與其他普通投資者一樣希望經(jīng)過審計的財務(wù)報表等信息是恰當?shù)?、可靠的，這些信息都是在公認的審計準則審計下披露出來的，能夠以此來進行投資決策等；當政府作為一名監(jiān)管者時，他希望經(jīng)過審計的信息能夠滿足社會各界的要求，同時公司披露的信息經(jīng)過審計后能夠達到政府監(jiān)管的要求，比如經(jīng)過審計的會計信息能夠服從政府的稅法、經(jīng)過審計的會計信息有利于國家實施宏觀經(jīng)濟計劃和調(diào)控需要等。

　　2.對普通投資者與債權(quán)人而言：他們要求企業(yè)（尤其是上市公司）提供的會計信息是相關(guān)的、可靠的以及同時具有可比性?？墒?，如果僅僅是要求由這些公司來保證其所提供的會計信息是相關(guān)的、可靠的，這多少會讓投資者與債權(quán)人難以相信，唯一的辦法就是由獨立的第三方對這些會計信息進行審計，以合理的確保這些會計信息是相關(guān)的、可靠的。

　　3.對審計師而言：審計師對企業(yè)財務(wù)報表是否符合“公認會計原則”進行審計，以審查財務(wù)報表的可靠性、真實性與公允性?？墒怯捎趯徲嫀煹睦硇越?jīng)濟人假設(shè)，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關(guān)者的利益，為了確保審計師的行為與其他利益相關(guān)者相一致，這就需要一個公認的審計準則來對其行為進行規(guī)范。同時，審計師從事的活動是一項高風(fēng)險的活動，為了保護自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合成本效率原則，同時也為了彌補社會各界對審計師的期望差距，審計師同樣需要一項公認的審計準則對其業(yè)務(wù)活動進行指導(dǎo)以及保護其自身利益。

　　4.對企業(yè)（尤其是上市公司）而言：一般來說，相對于以上三者，企業(yè)管理當局最不需要審計準則，這樣企業(yè)就可以隨意濫用會計準則，隨意披露虛假信息而外部利益相關(guān)者卻不知道。可是，在現(xiàn)今這個各個利益方相互交織的社會里，企業(yè)不可能完全依靠自己來獲得不斷發(fā)展，企業(yè)需要外部資金，需要贏得外部利益者的青睞，這就注定了企業(yè)不可能經(jīng)常性的濫用會計準則以及隨意披露虛假信息，而為了讓外部利益者相信其所披露的信息是相關(guān)與可靠的，企業(yè)就需要審計師對這些信息進行審計，而這些都是由審計準則來規(guī)范的。同時，企業(yè)也需要獲得其他企業(yè)的信息（比如對其他企業(yè)進行投資、獲得同行業(yè)企業(yè)的信息進行分析等），因此企業(yè)也希望其他企業(yè)披露的信息同樣符合“公認會計審計準則”。

　　二、審計準則經(jīng)濟后果的具體行為表現(xiàn)

　　1.審計準則經(jīng)濟后果的博弈原因分析：潛在利潤

　　根據(jù)新制度經(jīng)濟學(xué)理論，對于制度的需求是因為在當前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內(nèi)一些學(xué)者認為，審計準則能夠有效地降低審計業(yè)務(wù)中的交易費用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益。“從制度需求理論上說，通過適用的審計準則，使顯露在現(xiàn)存制度安排結(jié)構(gòu)之外的利潤內(nèi)在化，即潛在利潤內(nèi)在化是審計準則需求產(chǎn)生的基本原因”（林鐘高，2004）。

　　審計準則的潛在利潤是指實行這項審計準則所獲得的潛在收入減去遵循這項審計準則所增加的成本，即審計準則給社會帶來的預(yù)期正值收益。由于審計準則經(jīng)濟后果所帶來的潛在利潤，相關(guān)利益各方才更有動力去參與博弈過程。潛在利潤影響審計準則的博弈過程是這樣的：首先經(jīng)過會計職業(yè)界、社會公眾、政府機構(gòu)的辯論和研究，一項公認審計準則得以形成，達到暫時的均衡狀態(tài)。隨著外部經(jīng)濟、法律及技術(shù)環(huán)境的變化，現(xiàn)存準則安排之外的潛在利潤會逐漸顯露出來，于是又會引起新一輪的博弈，以達到新的均衡狀態(tài)。正是相關(guān)利益者對審計準則潛在利潤的不斷追求，才使得審計準則由低層次向高層次不斷逼近，同時審計準則也得到了不斷的完善。

　　2.審計準則經(jīng)濟后果的博弈過程分析：相關(guān)利益集團之間的互相博弈

　　Roy A.Chandler（1997）曾經(jīng)指出，將審計準則僅作為技術(shù)性標準的觀點如今已經(jīng)受到越來越多的質(zhì)疑。國外已有不少審計學(xué)者指出，審計準則的制定實際上是一種政治過程。如，Roy A.Chandler（1997）研究了英國審計實務(wù)委員會（APC，1991年被Auditing Practices Board所取代）頒布《審計指南：審計報告樣本》的過程中就有著各方所發(fā)生的利益沖突和妥協(xié)。McEnroe and Martens（1998）則研究了美國AICPA出臺SASNo.69的過程中，反映了利益各方是如何表達并維護自己利益的。以上研究都表明，審計準則的制定過程是相關(guān)利益者的博弈過程，審計準則是博弈過程的均衡解，其實質(zhì)是利益各方所達成的契約，這一點是我們理解審計準則制定的經(jīng)濟后果觀的關(guān)鍵。

　　由于審計準則具有經(jīng)濟后果，不同利益集團往往都會想方設(shè)法利用自己的優(yōu)勢來對審計準則的制定施加影響，因為準則一旦制定，將造成不同利益集團之間實際的財富分配。由上述潛在利潤對審計準則博弈的影響過程可以看出，審計準則的均衡解只是一個靜態(tài)的納什均衡，一旦審計準則的潛在利潤顯露出來，相關(guān)利益各方就會力爭獲得潛在利潤的最大一部分，無論對政府還是普通投資者與債權(quán)人、企業(yè)、審計師來講都是一樣的，他們會更有動力去追逐潛在利潤，并不斷通過各種途徑去對審計準則的制定施加影響，以使審計準則能最終體現(xiàn)出自己的利益。這也就可以解釋為什么在中國等政府利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計準則更多的傾向于維護國家利益，以滿足國有投資者、政府征稅以及宏觀調(diào)控的需要；以及在美國等私人利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計準則更多的從維護投資者權(quán)益角度出發(fā)，強調(diào)為他們評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績以及據(jù)此作出的投資決策提供鑒證服務(wù)，確保會計報表的真實、公允。當然，審計準則對于會計師事務(wù)所和注冊會計師利益的影響是最直接的，不僅影響著注冊會計師的法律責任，還影響著注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所必須實施的審計程序，及會計師事務(wù)所的成本和收益。正因如此，一些大型事務(wù)所，如國際知名的“ 四大”國際會計公司，力求使自己所開發(fā)或者采用的審計程序能夠成為通行的標準，從而減少培訓(xùn)員工的成本以及相關(guān)的法律成本（McEnroe，1993）。因此為了使自己的利益能夠在審計準則中得到反映并最大可能的追逐潛在利潤，利益各方會不遺余力的參與審計準則制定的博弈。

　　三、從經(jīng)濟后果觀來看我國審計準則制定的不足

　　1.中美審計準則制定機構(gòu)利益代表比較

　　美國審計準則是由美國審計準則委員會（ASB）所制定的，在確定審計準則委員會機構(gòu)成員時，ASB就廣泛吸收各方力量的參與，注意其能否充分代表各方利益和意見，準則制定機構(gòu)從整體上是否具有廣泛代表性。ASB由15名委員組成，其中6人來自“六大”，1人來自中型會計師事務(wù)所，6人來自小型會計師事務(wù)所，1人來自學(xué)術(shù)界，1人來自政府機關(guān)。而在2003年中注協(xié)擬成立的審計準則委員會由30名專家組成，其中政府等有關(guān)部門占11 名，注冊會計師占10 名，中注協(xié)秘書處1名，證券業(yè)界1 名，會計、審計學(xué)者占6 名，法律專家1 名。從這個對比可以看出，我國審計準則委員會政府代表占到40%，而實務(wù)工作者只有30%多點，而美國ASB15名委員中只有1名來自政府機關(guān)，卻有13名來自實務(wù)界。

　　2.我國審計準則制定機構(gòu)代表性不足的思考

　　首先，我國現(xiàn)代審計還時間不長，而真正意思上的審計業(yè)務(wù)從1996年“脫鉤改制”以來才只有十年，因此目前審計職業(yè)界還沒有能力來曾擔審計準則的制定這項工作。其次，在我國當前國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位的情況下，政府傾向于維護國有資本的利益，就算職業(yè)界有制定準則的能力，政府也可能不會放權(quán)。因此，由財政部下屬的中國注冊會計師協(xié)會這樣一個半官方性質(zhì)的機構(gòu)來制定審計準則就更可能符合各利益相關(guān)者的要求。當然，準則制定機構(gòu)中政府利益代表占多數(shù)的情況下，其制定的準則可能在某些方面有失偏頗，如其制定的審計準則可能在最大程度維護國有資本利益的同時而忽視了其他利益者（如私營企業(yè)和民營企業(yè)）的利益。

　　四、結(jié)論及建議

　　審計準則做為一項制度，具有經(jīng)濟后果，各利益相關(guān)者為了自己的利益不斷進行反復(fù)博弈，實質(zhì)上是各利益相關(guān)者所達成的契約。審計準則的質(zhì)量不僅僅在于它有沒有一個科學(xué)的指導(dǎo)框架，也在于具有經(jīng)濟后果的審計準則的制定有沒有一個廣泛的“群眾基礎(chǔ)”，即審計準則博弈的相關(guān)利益代表廣不廣泛。雖然我國審計職業(yè)界、投資者與債權(quán)人等已經(jīng)開始認識到審計準則具有經(jīng)濟后果，但這些相關(guān)利益者參與審計準則制定的熱情一直不夠。這方面的原因有很多，如我國審計職業(yè)界還沒有形成國際上“四大”那樣的規(guī)模，自身缺乏能力對審計準則施加影響；我國上市公司中很多公司的最終投資者與債權(quán)人都是國家，他們本身就缺乏動力去參與審計準則的制定，由國家來制定審計準則對他們來說是件省時又省力的事情。但是，我們認為，這其中最大的原因是政府主導(dǎo)下的審計準則制定機構(gòu)的分權(quán)與制衡的不夠。審計準則既然具有經(jīng)濟后果，能為相關(guān)利益者帶來潛在利潤，政府就不能完全主導(dǎo)審計準則的制定，政府在這個過程中就必須體現(xiàn)出公平與效率。因此，我們建議：

（1）在我國審計準則制定委員會中，有必要降低來自政府部門的比重，增加來自實務(wù)界的代表。審計準則說到底用來規(guī)范審計活動的一項準則，而實務(wù)工作者處于審計活動的最前沿，他們能夠更清楚的看到事物的本質(zhì)，因此提高實務(wù)界代表的比例更有利于在審計準則的原則性與可操作性之間達成平衡。

（2）我國的審計準則制定程序應(yīng)為公眾參與準則制定提供必要而合理的形式，提高審計準則制定的信息公開與透明度。誠然，我國目前新的準則的發(fā)布都向社會各界廣泛征求意見，但似乎還沒有形成一個社會各界廣泛參與討論審計準則的大氣氛，中注協(xié)有必要努力推動社會各界參與審計準則的討論，如實行像美國ASB那樣的公眾聽證會。同時，中注協(xié)也應(yīng)該向公眾公布更多的準則制定背景以及準則研究報告等，而不是像現(xiàn)在這樣只是公布一些抽象的審計條款。中注協(xié)有必要建立一種“政府指導(dǎo)程序民主”的準則制定程序，只有這樣才能鼓勵更多的社會公眾去參與準則的制定。

　　主要參考文獻：

　　[1]林鐘高 尤雪英 徐正剛：《獨立審計理論研究》，立信會計出版社，189~222.

    [2]中國注冊會計師協(xié)會：《中國注冊會計師協(xié)會審計準則委員會暫行規(guī)則》，2004

    [3]蕭英達：《比較審計學(xué)》，中國財政經(jīng)濟出版社1991年版

　　[4]劉繼忠：《審計標準與審計標準體系》，中國審計出版社1992年版

　　[5]張龍平：《注冊會計師審計控制系統(tǒng)研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社1994年版

　　[6]劉明輝：《獨立審計準則研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版

　　[7]McEnroe，J.1993.An analysis of comment integration involving SAS No.54，Abacus，29（2）：160~178

    [8]McEnroe，J.and Martens，S.1998.An examination of the auditing standards promulgation process involving SAS No.69，Joural of Accounting and Public Policy，17：1~26

    [9]Roy A.Chandler，1997.Conflict，compromise and conquest in setting auditing standards：The case of the small company qualification.Critical perspective on Accounting 8：411~429