內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)于整個(gè)審計(jì)工作而言究竟是一種審計(jì)方式，還是審計(jì)內(nèi)容？目前，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界眾說紛壇。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)是一種審計(jì)方式。

　　一、從審計(jì)方式的歷史演變看，內(nèi)部控制審計(jì)是一種審計(jì)方式。從審計(jì)方式發(fā)展史上我們可以看到，傳統(tǒng)的做法是直接對(duì)大量的原始憑證、賬簿等會(huì)計(jì)資料進(jìn)行逐一審核。這就是最初的審計(jì)方式。后來抽樣審計(jì)代替了詳細(xì)審計(jì)。這兩種審計(jì)方式被稱之為以會(huì)計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式。經(jīng)過長(zhǎng)期的探索，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)從評(píng)價(jià)內(nèi)部控制著手，然后根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果，有針對(duì)性地進(jìn)行直接審計(jì)，也能達(dá)到審計(jì)的目的，于是產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度審計(jì)。由于這種審計(jì)始終圍繞客戶的內(nèi)部控制進(jìn)行，主要工作放在對(duì)內(nèi)部控制的健全、有效性的測(cè)試上，后期的直接審計(jì)（實(shí)質(zhì)性測(cè)試）以前期的內(nèi)部控制的檢查結(jié)果為基礎(chǔ)依據(jù)，所以又稱之為以制度為基礎(chǔ)的審計(jì)方法，而與以會(huì)計(jì)事項(xiàng)為基礎(chǔ)的審計(jì)方式相對(duì)應(yīng)。

　　二、從審計(jì)的過程看，內(nèi)部控制審計(jì)是一種審計(jì)方式。與傳統(tǒng)的審計(jì)方式相比較，內(nèi)部控制審計(jì)程序也發(fā)生了根本性的變革，由原先直接對(duì)交易事項(xiàng)、會(huì)計(jì)單據(jù)等審計(jì)對(duì)象的檢查，轉(zhuǎn)化為首先對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、分析、測(cè)試找出其薄弱環(huán)節(jié)，然后在此基礎(chǔ)上有重點(diǎn)、有針對(duì)性地進(jìn)行直接檢查。從審計(jì)工作的全過程看，內(nèi)部控制審計(jì)并不構(gòu)成一個(gè)完整的審計(jì)過程，但它是審計(jì)過程中非常重要的一個(gè)基礎(chǔ)部分。內(nèi)部控制審計(jì)是整個(gè)審計(jì)工作的一個(gè)必要基礎(chǔ)，是為完成整個(gè)審計(jì)任務(wù)而采取的一種有效方式。

　　三、從內(nèi)部控制審計(jì)理論依據(jù)看，內(nèi)部控制審計(jì)是一種審計(jì)方式。從理論上講，對(duì)于業(yè)務(wù)系統(tǒng)所產(chǎn)生的結(jié)果的評(píng)價(jià)，可以通過兩條不同的途徑來達(dá)到：一是直接檢查系統(tǒng)所產(chǎn)生出的結(jié)果，這就是最終結(jié)果理論；二是通過對(duì)系統(tǒng)本身結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析和測(cè)驗(yàn)來達(dá)到同一目的，這就是方式理論。根據(jù)上述兩種不同理論的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)方式也可以劃分為兩種，一種是以實(shí)質(zhì)性檢查為主的詳細(xì)審計(jì)；一種是以檢查系統(tǒng)可靠性為主的內(nèi)部控制審計(jì)。詳細(xì)審計(jì)的特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)對(duì)交易結(jié)果的實(shí)質(zhì)性檢查，經(jīng)過大量的憑證核對(duì)，詳細(xì)的賬簿檢查，得出最后結(jié)論。這種審計(jì)方式有其自身的局限性：有些問題從單獨(dú)的交易中不容易查出，有些問題不能追根溯源在下次審計(jì)時(shí)還可能重復(fù)出現(xiàn)，以及審計(jì)工作量大、審計(jì)費(fèi)用太高等。這種傳統(tǒng)的審計(jì)方式，對(duì)一些大型的現(xiàn)代化企業(yè)已經(jīng)不適用，目前這種方式只限于對(duì)一些小型企業(yè)的審查或在某些特殊審計(jì)中應(yīng)用。內(nèi)部控制審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)于系統(tǒng)內(nèi)各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上，目的在于發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)中控制的薄弱環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)了這些薄弱環(huán)節(jié)，實(shí)際上就是找出了問題發(fā)生的根源，然后在這些環(huán)節(jié)上擴(kuò)大檢查范圍，看其是否造成了重大的錯(cuò)誤或舞弊，這種審計(jì)方式既可以克服結(jié)果理論下詳細(xì)審計(jì)方式的不足，又可以達(dá)到詳細(xì)審計(jì)所要達(dá)到的目的。可見，內(nèi)部控制審計(jì)的理論出發(fā)點(diǎn)就是方式理論。

　　四、從內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)看，內(nèi)部控制審計(jì)是一種審計(jì)的方式。內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是基于審計(jì)工作的內(nèi)在要求和外在的客觀需要而確定的行為結(jié)果，是審計(jì)目的的具體化，根據(jù)其重要程度審計(jì)目標(biāo)可以分為主要目標(biāo)與次要目標(biāo)。西方審計(jì)理論認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)有兩個(gè)：一是主要目標(biāo)；二是次要目標(biāo)。主要目標(biāo)是通過對(duì)于內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查分析，確定其可信賴的程度，為最終審計(jì)工作打下基礎(chǔ)，這樣可以減少工作量，節(jié)省審計(jì)資源，提高工作效率，保證審計(jì)質(zhì)量。次要目標(biāo)是，由于在對(duì)系統(tǒng)進(jìn)行審查分析過程中獲得了大量系統(tǒng)內(nèi)部的信息，可以對(duì)系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)或效率低下的部分提出改進(jìn)的建議。但是，作為次要目標(biāo)的建設(shè)性意見，只是內(nèi)部控制制度審計(jì)工作的一個(gè)副產(chǎn)品，是對(duì)客戶的一種附加服務(wù)。至于這些意見能否被采納，將取決于企業(yè)自身的決定。由此可見，審計(jì)內(nèi)部控制不是目的，而是手段，是企業(yè)真實(shí)性審計(jì)工作中一種科學(xué)、有效的方法。