關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革中組織形式的選擇，就世界范圍來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有多種組織形式。目前，我國《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，合伙制和有限責(zé)任制為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定組織形式。本文擬對這兩種組織形式進(jìn)行比較，結(jié)合我國實(shí)際情況，尋找出一種適合我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。

　　一、合伙制與有限責(zé)任制的比較

　　合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的注冊會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。合伙人按出資比例或協(xié)定，以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，并且，合伙人對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由一定數(shù)量的股東出資組成，每個(gè)股東以其所認(rèn)繳的出資額為限對會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所以其全部財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。合伙制與有限責(zé)任制相比，有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

　　（－）出資者所負(fù)的責(zé)任不同。在合伙制形式下，當(dāng)合伙制事務(wù)所發(fā)生索賠案件時(shí)，合伙人首先以事務(wù)所的合伙財(cái)產(chǎn)按其承擔(dān)債務(wù)的比例來清償。如果不足，則要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共有財(cái)產(chǎn)來清償。并且，各合伙人之間承擔(dān)連帶責(zé)任。相比之下，有限責(zé)任制對投資人的約束力就要小得多，事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)與出資者的個(gè)人財(cái)產(chǎn)分離，出資者僅以其出資額為限承擔(dān)責(zé)任，因此，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任比合伙制小得多。

　?。ǘ┤藛T結(jié)構(gòu)相對穩(wěn)定程度不同。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。由于合伙人共同經(jīng)營管理事務(wù)所，對公司債務(wù)負(fù)連帶責(zé)任，因此，合伙人的變動(dòng)對于其他合伙人及債權(quán)人都是非常重要的問題。對于合伙人的變動(dòng)，合伙協(xié)議要有嚴(yán)格的規(guī)定，如合伙人轉(zhuǎn)讓股份要受很多約束。這使合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員趨于穩(wěn)定。相對于合伙制而言、有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東轉(zhuǎn)讓股份，可以不經(jīng)其他股東同意，股東變動(dòng)自由，這降低了對事務(wù)所成員的約束力，也在—定程度上降低了他們的責(zé)任感。

　?。ㄈ┮?guī)模的可塑性不同。股東人數(shù)的多寡在一定程度上影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小，股東人數(shù)多。資金就多，設(shè)立公司的規(guī)模就相對大。反之亦然。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于合伙人共同經(jīng)營管理事務(wù)所，對公司債務(wù)負(fù)連帶責(zé)任。因此，合伙人之間必然是相互監(jiān)督、相互信任的，新合伙人的加入要經(jīng)過全體合伙人的同意。這就限制了合伙人加入。相對于合伙制，有限責(zé)任公司的股東只依據(jù)自己的出資額承擔(dān)債務(wù)，因此對新股東的加入沒有過多的限制。股東人數(shù)的規(guī)定彈性比較大。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模的可塑性強(qiáng)。

　　綜上所述，合伙制在提高注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高職業(yè)質(zhì)量方面比有限責(zé)任制優(yōu)越得多，在人員構(gòu)成方面，也相對比較穩(wěn)定。但是，合伙制規(guī)模的可塑性比有限責(zé)任制事務(wù)所小，不利于事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)展。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的理性選擇

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)高，要求從業(yè)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)能力和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并強(qiáng)調(diào)較高的職業(yè)道德的行業(yè)。這客觀上要求有一種防范機(jī)制來減少、降低發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的可能性。合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的連帶責(zé)任加大了投資者承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。合伙人以自身的信譽(yù)和家庭財(cái)產(chǎn)作保證進(jìn)行經(jīng)營，必須處處小心謹(jǐn)慎，要把風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于整個(gè)執(zhí)業(yè)過程。正是由于這種無限連帶責(zé)任，促使會(huì)計(jì)師提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，把保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和遵守職業(yè)道德作為一種自覺行為。因此，合伙制可以從體制上解決我國部分注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，職業(yè)道德觀念淡漠的問題。

　　但是，中國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)還處于發(fā)展初期，會(huì)計(jì)市場和相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)保障措施還很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干預(yù)，存在惡性價(jià)格競爭的情況下，是否有人愿意從事這樣一種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)是值得懷疑的、可以看到，先期進(jìn)入市場的107家具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所首選的組織形式是有限責(zé)任事務(wù)所。只有一家選擇了合伙制。此外，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于脫鉤工作剛剛結(jié)束的階段，規(guī)模都比較小。資金實(shí)力薄弱，對客戶利益的保障能力也較差。合伙制難以擴(kuò)展規(guī)模，難以解決我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量少、規(guī)模小，無法適應(yīng)大規(guī)?？蛻舻膶徲?jì)任務(wù)和國際競爭需要的問題。

　　有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是指事務(wù)所以全部財(cái)產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對其個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任的一種組織形式。它克服了合伙制或無限連帶責(zé)任給無過錯(cuò)的合伙人造成的不公平這一缺陷。如果負(fù)債是由于經(jīng)營管理造成的，合伙人要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任；如果負(fù)債是由于合伙人要承擔(dān)連帶責(zé)任。無過錯(cuò)的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。

　　這種組織形式——方面強(qiáng)調(diào)了合伙人對職業(yè)違規(guī)的部門責(zé)任，在一定程度上保護(hù)了客戶的利益，也有利于促使合伙人關(guān)注職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。提高職業(yè)質(zhì)量。另一方面，它保護(hù)了無過錯(cuò)的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，在—定程度上合理的降低了社會(huì)審計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。此外，有限責(zé)任合伙制的合伙人只需關(guān)注合伙人的經(jīng)營管理，對于其他合伙人的職業(yè)行為無需過多的關(guān)注。因此，對于新股東加入的限制較小，可以在事務(wù)所內(nèi)部關(guān)系穩(wěn)定的前提下，吸收新的投資，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

　　因此，筆者認(rèn)為有限責(zé)任合作制是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在目前市場環(huán)境下的首選形式，它克服了合伙制和有限責(zé)任制的不足，有利于從體制上解決我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)所面臨的問題。目前，“五大”在美國已采用有限責(zé)任合伙制，許多國家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也陸續(xù)開始采用這種組織形式。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今社會(huì)審計(jì)的組織形式發(fā)展的一大趨勢。

　　三、促進(jìn)有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國的發(fā)展

　?。ǎ┘涌煊邢挢?zé)任合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國的發(fā)展

　?。ㄒ唬┘涌煊邢挢?zé)任合伙制的組織形式寫入《注冊會(huì)計(jì)師法》是我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的客觀需要。為了鼓勵(lì)有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。國家可以制定一些政策扶植有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　（二）健全社會(huì)主義法律體

　　系。改善法律環(huán)境，包括制定與完善規(guī)范市場主體與市場行為的法律；制定維護(hù)市場循序與承擔(dān)市場風(fēng)險(xiǎn)的法律；制定規(guī)范政府行為的法律；制定規(guī)范執(zhí)法與執(zhí)法檢查的法律等，給社會(huì)審計(jì)一個(gè)合理的法律環(huán)境，確保審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的合理性。

　?。ㄈ┙∪珜徲?jì)責(zé)任賠保險(xiǎn)制度。由于注冊會(huì)計(jì)師要考慮到由于訴訟可能引起的各種損失，因此，建立審計(jì)責(zé)任賠償保險(xiǎn)制度是必要的。實(shí)行審計(jì)責(zé)任賠償保險(xiǎn)可以將合伙人的一部分賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到保險(xiǎn)公司，既保證了受償方能夠得合理賠償，又在一定程度上降低了合伙人的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模┙⒔∪聞?wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系。建立事務(wù)所的質(zhì)量監(jiān)督體系不僅包括加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督中的作用，還包括加強(qiáng)事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量管理，在事務(wù)所內(nèi)建立一套嚴(yán)密、科學(xué)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量控制制度，并得到切實(shí)的執(zhí)行，以保證審計(jì)人員按照規(guī)定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，在每一項(xiàng)工作環(huán)節(jié)上，達(dá)到質(zhì)量控制要求，確保每一環(huán)節(jié)的審計(jì)工作質(zhì)量，從各環(huán)節(jié)上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄎ澹┙∪匣锶诉x拔制度。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對由于經(jīng)營管理造成的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，因此，合格的合伙人對事務(wù)所的生存和發(fā)展是至關(guān)重要的。改制之初合伙是選舉產(chǎn)生的，在事務(wù)所的發(fā)展過程中，要建立合理的人才選拔制度，培養(yǎng)和吸收業(yè)務(wù)能力強(qiáng)，兼?zhèn)浣M織和領(lǐng)導(dǎo)能力的注冊會(huì)計(jì)師成為合伙人，以胡保事務(wù)所的穩(wěn)定健康發(fā)展。