一、公共品、信息不對稱、外部性與獨立審計監(jiān)管

　　會計信息是資本市場上眾多信息中最重要的信息之一。高質(zhì)量的會計信息有助于投資者區(qū)分效益良莠的企業(yè)，降低利益相關(guān)者決策過程中面臨的不確定性，促使社會資源的趨利性流動，最終達(dá)到改善資源配置效率的目的。然而，高質(zhì)量的信息會為信息的生產(chǎn)者一企業(yè)帶來負(fù)面的影響，如更高的信息提供成本、潛在的責(zé)任風(fēng)險等。企業(yè)作為有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，都存在著降低會計信息質(zhì)量，甚至提供虛假信息以騙取市場信任的利益動機(jī)。所以說，純粹的市場安排是不會自覺提供高質(zhì)量信息的。會計信息的公共品屬性及其不對稱分布，是會計信息失靈的根源（黃世忠、杜興強(qiáng)、張勝芳，2002）。

　　獨立審計以獨立的第三方身份對會計信息提供鑒證，維護(hù)資本市場秩序，保護(hù)社會公眾的利益。它也是會計信息的有機(jī)組成部分，同樣具有公共品屬性和信息不對稱的特點。這使得注冊會計師也不會自覺提供高質(zhì)量的審計信息。然而，使用審計信息的利益相關(guān)者如果信任了經(jīng)過審計但仍存在重大錯報漏報的財務(wù)報表而作出錯誤決策，不僅會導(dǎo)致重大的經(jīng)濟(jì)損失，而且會破壞資本市場秩序，帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，這是審計信息的典型的負(fù)外部性。只有在監(jiān)管制度的威懾下，注冊會計師才會內(nèi)部化預(yù)期的損失，并采納相應(yīng)的預(yù)防措施來生產(chǎn)出審計質(zhì)量恰當(dāng)?shù)膶徲嬓畔ⅰＵ驗槿绱?，對獨立審計的監(jiān)管就尤為重要了。

　　二、獨立審計監(jiān)管：只能是混合模式

　　在德日等政府干預(yù)主義理念長期主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的國家，實行的是政府管制型的監(jiān)管模式。在英美（2002年以前）等自由主義理念長期主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的國家，市場自然形成了自我監(jiān)管為主的監(jiān)管模式。（謝德仁，2001）。自我監(jiān)管的優(yōu)點在于行業(yè)自律組織有較大的靈活性和適應(yīng)性，可以涵蓋注冊會計師職業(yè)服務(wù)的全部領(lǐng)域，有助于提高獨立審計的質(zhì)量。然而大量審計失敗的案例表明自我監(jiān)管確實有其制度上的缺陷。主要包括：第一，注冊會計師職業(yè)組織既是注冊會計師行業(yè)的守護(hù)神，又是監(jiān)管者。由于缺乏獨立性，該組織就可能偏袒其會員，犧牲公眾利益。第二，若無充分外部競爭，注冊會計師職業(yè)組織可能利用執(zhí)業(yè)服務(wù)質(zhì)量的信息不對稱下的信息優(yōu)勢地位形成“專家專制”。第三，注冊會計師職業(yè)組織的權(quán)威性不如政府，懲戒措施有限，約束力不足。而政府作為監(jiān)管者具有較強(qiáng)權(quán)威性和強(qiáng)制力，并且被認(rèn)為是社會公眾利益的當(dāng)然代表，它的獨立性要強(qiáng)于行業(yè)本身。但是政府監(jiān)管的缺點也很明顯：官僚化程度高，缺乏行業(yè)自律的靈活性與適應(yīng)性，易發(fā)生行政腐敗等（謝德仁，2002）。

　　從以上分析可知，這兩種模式各有優(yōu)劣。為了最大程度地保護(hù)公眾利益，不能采用某種純粹的監(jiān)管模式，而只能根據(jù)本國的歷史、市場經(jīng)濟(jì)理念與當(dāng)時具體社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境采取以某種監(jiān)管模式為主的混合模式。美國監(jiān)管模式的發(fā)展就充分驗證了這一趨勢。1916年美國的注冊會計師成立了美國統(tǒng)一的職業(yè)組織一美利堅合眾國會計師協(xié)會（AICPA的前身），進(jìn)行行業(yè)的自我管制。1929-1933的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)后，美國的《證券法》與《證券交易法》將政府的權(quán)威與干預(yù)引入其獨立審計的管制之中，實施以行業(yè)自律為主的混合模式。2001年安然公司破產(chǎn)案發(fā)生后，美國國會通過了Sarbanes-Oxley Act of 2002，建立更加獨立、權(quán)威的PCAOB這樣一個行業(yè)外獨立機(jī)構(gòu)（實質(zhì)上是行業(yè)自我管制與政府管制力量互相制約有機(jī)配合的產(chǎn)物），實施以獨立管制為主的混合模式。

　　因此，世界各國的獨立審計監(jiān)管必將朝著政府與市場力量相結(jié)合的方向變革。自我監(jiān)管需要得到政府的支持，政府監(jiān)管應(yīng)得到自律制度的配合。政府與市場和（或）行業(yè)自律組織應(yīng)分工合作，達(dá)到適當(dāng)?shù)墓苤凭獠拍芨玫赝七M(jìn)獨立審計行業(yè)的發(fā)展。

　　三、中國的現(xiàn)實選擇：政府監(jiān)管為主

　　中國的獨立審計監(jiān)管制度同樣面臨選擇與完善。我們認(rèn)為，處于轉(zhuǎn)軌時期的中國，應(yīng)該選擇以政府監(jiān)管為主的管制模式，這不但符合國際潮流發(fā)展的新趨勢也符合中國的現(xiàn)實情況：

　　第一，中國的政府干預(yù)思想在經(jīng)濟(jì)生活中占主導(dǎo)地位，且有尊上、唯上的傳統(tǒng)文化習(xí)慣。在這種思維定勢下，以政府監(jiān)管為主，體現(xiàn)其權(quán)威性和強(qiáng)制力比較容易為社會公眾和被管制行業(yè)所接受，從而降低管制成本。根據(jù)財政部的調(diào)查，70％以上的事務(wù)所對于財政部收回中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督管理權(quán)持贊成態(tài)度就充分說明了這一點。

　　第二，我國證券市場上大多數(shù)上市公司由國有企業(yè)改制而來，在國有股“一股獨大”的情況下，非流通股（表現(xiàn)為國有股）股東與管理者一樣擁有幾乎完全相同的信息。信息不對稱的雙方是流通股股東及其他利益相關(guān)者與非流通股股東及管理者。會計師事務(wù)所實際上受聘于公司管理層，處于明顯的弱勢地位。迫于生存和發(fā)展，不得不與管理當(dāng)局“合作”，這種審計報告的質(zhì)量可想而知。政府代表國家管理國有企業(yè)，這種內(nèi)部的制衡在現(xiàn)階段也只能依靠政府來解決。

　　第三，從我國的法律制度環(huán)境來看，我國雖然建立了一系列的審計法律規(guī)范體系對獨立審計行業(yè)實行監(jiān)管，但是事實上，我國的法律體系不夠完備，特別是可操作性不強(qiáng)，無論是對注冊會計師、對上市公司及管理當(dāng)局的都約束甚微。這種低風(fēng)險的法律制度環(huán)境在很大程度上決定了注冊會計師審計質(zhì)量整體偏低。所以我國首要的任務(wù)是要建立健全完善的市場經(jīng)濟(jì)法律體系，在法律的基礎(chǔ)上完善我國的行業(yè)監(jiān)管制度。這個任務(wù)也主要通過政府才能完成。

　　第四，歷史地看，我國獨立審計主要依賴于政府的引導(dǎo)，在短時間內(nèi)迅速建立和發(fā)展起來，而不是像美英等國依靠市場的力量在漫長的過程中自發(fā)形成。因此我國獨立審計行業(yè)及自律組織的力量都比較薄弱，行業(yè)本身的功能也并不完善。這就決定了現(xiàn)階段我國不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。獨立機(jī)構(gòu)監(jiān)管從理論和邏輯上應(yīng)該是最優(yōu)的選擇，但如果與政府及注冊會計師職業(yè)組織等資源提供者的和約不明確，關(guān)系處理不妥，配套的制約機(jī)制不到位，則也許就盡有自律管制與政府管制的缺點，而無后者之優(yōu)點，最終流于形式（謝德仁，2002）。顯然我國目前還沒有基礎(chǔ)建立這樣獨立、有效與運(yùn)作透明的獨立管制機(jī)構(gòu)。由此可見，以政府監(jiān)管為主適合我國的現(xiàn)實國情。

　　既然選擇以政府監(jiān)管為主的模式，也就應(yīng)該正視政府監(jiān)管的弊端，解決政府監(jiān)管中存在的問題，才能達(dá)到較好的監(jiān)管效果。政府監(jiān)管的劣勢在于：其一，政府失靈?，F(xiàn)實生活中無論是政府官員或是政府機(jī)構(gòu)都有其自身的經(jīng)濟(jì)利益和行為目標(biāo)，易發(fā)生行政腐敗，使政府監(jiān)管的公正性和獨立性并不成為必然。其次，政府權(quán)力的擴(kuò)張性和政府活動成本的高成本和低效率，往往產(chǎn)生多頭監(jiān)督、重復(fù)檢查，政府監(jiān)管運(yùn)行效率低下。其三，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜多變，政府要全面掌握和分析所有的信息不但十分困難而且成本高昂，這種信息不對稱使政府監(jiān)管缺乏自律監(jiān)管的靈活性和適應(yīng)性，決策失誤的可能性較大（柳新元，2002）。

　　獨立審計政府監(jiān)管不是獨立審計“獨管”，政府監(jiān)管應(yīng)該適度。其中的“度”主要包括廣度、深度與透明度?！皬V度”是指在監(jiān)管制度安排上，明確界定政府的行政權(quán)力范圍。包括以下幾個方面：其一，事前的制度安排。例如制定清晰、準(zhǔn)確、普遍認(rèn)同的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管制度體系，完善公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境。其二，事中的例外管理。只有當(dāng)會計信息質(zhì)量或?qū)徲嫹?wù)市場發(fā)生系統(tǒng)性信任危機(jī)或?qū)ι鐣娎嬗兄匾绊懙膯挝话l(fā)生重大審計失敗時，政府才果斷介入，直接行使其行政權(quán)力進(jìn)行處罰或?qū)ψ月山M織施加影響和壓力迫使其改進(jìn)監(jiān)管，增強(qiáng)政府的影響力、威懾力和社會效果。日常的監(jiān)管則主要由注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)。其三，事后監(jiān)管主體的責(zé)任追究機(jī)制。在明確界定政府有關(guān)部門監(jiān)管職能的前提下，建立并嚴(yán)格落實責(zé)任制度，避免走過場的監(jiān)管行為。如果監(jiān)管部門實施監(jiān)督檢查后仍出現(xiàn)重大違法問題，應(yīng)追究監(jiān)管者的失職責(zé)任?！吧疃取笔侵刚块T和注冊會計師協(xié)會在監(jiān)管權(quán)力上的分割，也就是說，不是在任何時候、任何情況下，只要涉及到獨立審計的宏觀問題，政府部門都要插手。如果政府部門對注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場進(jìn)行行政細(xì)分、對職業(yè)服務(wù)直接進(jìn)行定價、扼殺市場競爭的話，那么獨立審計行業(yè)將難以持續(xù)健康發(fā)展，公眾利益反而受到政府的侵犯。這方面應(yīng)當(dāng)借鑒德國的經(jīng)驗，德國的法律對注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)技術(shù)、職業(yè)道德、對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與獎懲等都加以明確規(guī)范，但是這些規(guī)范實行“對事不對人”的原則，適用于所有的注冊會計師和會計師事務(wù)所，他們遵循這些規(guī)范在獨立審計職業(yè)服務(wù)市場中展開公平競爭?！巴该鞫取痹醋杂赪TO協(xié)議的基本原則之一：可預(yù)見性、透明度原則。我國已經(jīng)加入WTO的行列，從某種程度上講，受WTO沖擊最大的不是企業(yè)，而是政府的管理行為。政府監(jiān)管領(lǐng)域的透明度是指具有清晰、準(zhǔn)確、正式、易理解、普遍認(rèn)可的慣例。它是一個全面的、綜合性的概念，在獨立審計監(jiān)管中，不僅滲透于“廣度”和“深度”，更重要的還應(yīng)顧及到實現(xiàn)“廣度”和“深度”這一標(biāo)準(zhǔn)的方式和程序。主要含義包括政府各監(jiān)管主體權(quán)責(zé)清晰、政府行政監(jiān)管運(yùn)作程序透明并對外提供高頻率的準(zhǔn)確信息。政府各部門應(yīng)理順注冊會計師行業(yè)監(jiān)管工作中的相互關(guān)系并規(guī)范自身行為，避免監(jiān)督越位和缺位，同時建立透明的行政監(jiān)管運(yùn)作程序、出臺相關(guān)制度并嚴(yán)格執(zhí)行。從以上幾個方面完善我國獨立審計的政府適度監(jiān)管，才能提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)管成本，發(fā)揮政府監(jiān)管的優(yōu)勢。

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