「摘要」　隨著舞弊財務(wù)報告的頻繁發(fā)生，獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報告的工作成效已再次成為人們關(guān)注的焦點。本文試圖從履行職業(yè)謹(jǐn)慎、“紅旗”標(biāo)志的舞弊預(yù)警能力、影響?yīng)毩徲嫀熢u估舞弊風(fēng)險的因素及輔助獨立審計師評估舞弊風(fēng)險工具有效性四個方面回顧和總結(jié)美國獨立審計師有效揭露舞弊財務(wù)報告的研究成果，為未來從事審計舞弊財務(wù)報告研究者提供一個研究基礎(chǔ)。

　　「關(guān)鍵詞」　舞弊財務(wù)報告　“紅旗”標(biāo)志　警訊　稀釋效應(yīng)

　　一、引言

　　獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報表的審計責(zé)任問題是會計職業(yè)界一個既棘手又長期未決的問題，政策制定者、學(xué)術(shù)界、政府機(jī)構(gòu)和實務(wù)界已爭論幾十年（AICPA，1978）之久。舞弊財務(wù)報表嚴(yán)重破壞社會經(jīng)濟(jì)資源的合理配置和市場的運行機(jī)制，是一個重大社會問題。早在1940年美國證券監(jiān)督委員會（SEC）發(fā)表的報告中聲明：“獨立審計師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)由于串通舞弊或其他形式舞弊而造成的資產(chǎn)和利潤高估?！痹?993年3月，公共監(jiān)督委員會（PublicOversightBoard POB）提供的一份題為“站在公眾利益立場”的報告中，明確指出社會公眾最關(guān)注的問題是獨立審計師承擔(dān)揭露管理舞弊的責(zé)任，而獨立審計師不能滿足公眾的這一要求，且存在較大的差距。

　　審計的期望差和法律訴訟危機(jī)是引起實務(wù)界、學(xué)術(shù)界高度重視舞弊理論研究的原因。在20世紀(jì)70年代后期，美國CohenCommission對審計期望差進(jìn)行調(diào)查的結(jié)果表明社會公眾期望獨立審計師在發(fā)現(xiàn)舞弊方面提供的保證程度應(yīng)大于等于其所犯的非故意錯誤（AICPA，1978）。之后Epstein和Geiger（1994）提供的調(diào)查數(shù)據(jù)也表明這種期望差仍存在著。正如美國審計準(zhǔn)則委員會（1997）所指出的，獨立審計師揭露舞弊的工作業(yè)績已成為影響其職業(yè)生涯的重要因素。面對這一挑戰(zhàn)，在過去20年里，美國學(xué)術(shù)界和實務(wù)界就如何提高和改進(jìn)獨立審計師揭露管理舞弊能力，解決因?qū)徲嬆芰Σ蛔愣纬傻膶徲嬈谕?，降低舞弊財?wù)報告給獨立審計師職業(yè)帶來的審計風(fēng)險，已開展了大量的經(jīng)驗研究，其研究成果是美國獨立審計師協(xié)會（AICPA）曾四次重大修訂舞弊審計準(zhǔn)則（SASNo 1→SASNo 16→SASNo 53→SASNo 82→SASNo 99）的重要理論依據(jù)。本文試圖從履行職業(yè)謹(jǐn)慎、“紅旗”標(biāo)志的舞弊預(yù)警能力、影響?yīng)毩徲嫀熢u估舞弊風(fēng)險的因素及輔助獨立審計師評估舞弊風(fēng)險的有效工具等方面回顧和總結(jié)美國獨立審計師有效揭露舞弊財務(wù)報告的研究成果，為未來從事審計舞弊財務(wù)報告研究者提供一個研究基礎(chǔ)。

　　二、公眾監(jiān)督委員會關(guān)于履行職業(yè)謹(jǐn)慎概念，提高舞弊審計效果的建議

　　1998年10月，應(yīng)美國SEC主席Levittde的要求，POB成立了審計效果研究小組，專門評估上市公司財務(wù)報表的獨立審計是否能有效地為投資者服務(wù)。調(diào)查研究采取“準(zhǔn)同業(yè)復(fù)核”（QuasiPeerRe view）方式，最后在檢查和評估審計工作業(yè)績及審計實務(wù)界最近趨勢的基礎(chǔ)上，判斷獨立審計師是否站在社會公眾的立場上。2000年，小組向AICPA遞交了一份題為“關(guān)于審計效果的報告與建議”的報告。該報告從規(guī)范審計行為、盈余管理和舞弊、會計師事務(wù)所、審計師的獨立性、審計職業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、國際化及未來展望7個方面提出了具體改進(jìn)意見；并指出學(xué)術(shù)界及實務(wù)界應(yīng)將審計風(fēng)險模型（特別是研究審計風(fēng)險與審計程序的聯(lián)系）、舞弊風(fēng)險因素的評估問題、關(guān)注持續(xù)經(jīng)營問題、運用分析性程序等4個領(lǐng)域作為重點研究方向；小組還認(rèn)為美國公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）缺乏“具體的直接針對發(fā)現(xiàn)舞弊的相關(guān)審計程序指導(dǎo)”；對獨立審計師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念也缺乏具體指導(dǎo)。建議從以下方面進(jìn)行改進(jìn)，以提高審計舞弊的效果：

　?。?）審計合伙人和審計小組的其他成員應(yīng)就被審計單位易生舞弊的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行集中討論，討論應(yīng)主要圍繞被審計單位“會出什么錯？”、“可能會采用何種方式作弊？”兩個方面的問題展開。

　?。?）在所有審計業(yè)務(wù)的外勤階段，實施“法庭式實地調(diào)查階段”（forensic-typefieldworkphase）的審計程序，以了解和評估管理層逾越內(nèi)控的風(fēng)險。

　?。?）依據(jù)獨立審計師的估計和職業(yè)判斷，對以前年度已審財務(wù)報表選擇一些期初賬目余額，運用分析性程序?qū)嵤┰購?fù)審。

　?。?）將實施再復(fù)審程序和“法庭式實地調(diào)查階段”的審計程序所形成的書面記錄，與審計合伙人簽約時所實施審計程序形成的書面記錄結(jié)合起來，作為審計人員評估后續(xù)審計程序和審計結(jié)論適當(dāng)性的重要依據(jù)。

　　三、探索舞弊財務(wù)報告預(yù)警“紅旗”標(biāo)志

　　“紅旗”標(biāo)志（RedFlag），也稱“舞弊風(fēng)險因素”（FraudRiskFactors），或“警訊”（WarningSignal），指公司的經(jīng)營環(huán)境中可能存在故意錯報高風(fēng)險的征兆?！凹t旗”標(biāo)志在一般審計業(yè)務(wù)中的作用是增加獨立審計師對管理者產(chǎn)生舞弊動機(jī)的職業(yè)關(guān)注，提高其對舞弊財務(wù)報告風(fēng)險領(lǐng)域的警覺，為此會計職業(yè)界研究總結(jié)出了一大批認(rèn)為能夠顯示舞弊財務(wù)報告的“紅旗”標(biāo)志。RomneyandAlbrecht（1980）回顧了有關(guān)舞弊方面的文獻(xiàn)，擴(kuò)大和完善了這些“紅旗”標(biāo)志共87項，但這些“紅旗”標(biāo)志是否具有舞弊財務(wù)報告預(yù)警能力并未得到驗證。為此眾多研究者就“紅旗”標(biāo)志是否具有顯著的舞弊財務(wù)報告預(yù)警能力開展了大量的實證研究，其代表性研究成果：

　　（一）具有顯著舞弊財務(wù)報告預(yù)警信號的“紅旗”標(biāo)志。

　　1 31個“紅旗”標(biāo)志具有顯著的舞弊預(yù)警能力。

　　AlbrechtandRomney（1986）最早開始研究驗證87個“紅旗”標(biāo)志中究竟有哪些可以用來預(yù)測舞弊的發(fā)生與否。研究調(diào)查了會計師事務(wù)所的合伙人，經(jīng)單變量測試結(jié)果表明有31個“紅旗”標(biāo)志具有顯著的舞弊預(yù)測能力，30個“紅旗”標(biāo)志不具有舞弊預(yù)測能力，26個“紅旗”標(biāo)志由于樣本量太小而不能對其作出判斷。研究結(jié)果與通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計得來的舞弊“紅旗”標(biāo)志總體一致。

　　2 會計報表的實際值與預(yù)測值的偏差是舞弊財務(wù)報告顯著的“紅旗”標(biāo)志。

　　Calderon和Green（1994）首次利用公開的數(shù)據(jù)，以分析性程序的內(nèi)容為框架，用財務(wù)分析師的預(yù)測值和報表實際記錄值的差別來測定評估舞弊風(fēng)險的效果。他們認(rèn)為財務(wù)分析師作為這方面的專家是在綜合了各個渠道所獲得的信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)測的，而且財務(wù)分析師還會不斷地更新他們的預(yù)測，因此，預(yù)測是比較準(zhǔn)確的。所以，會計報表的實際值與預(yù)測值的偏差可被認(rèn)為是舞弊報告的指示器。一般來說，差距越大，越需要擴(kuò)大詳細(xì)測試的范圍。Has sell（1994），Kreutzfeldt（1994）研究也認(rèn)為管理當(dāng)局會對財務(wù)分析師的預(yù)測作出反映。美國SEC主席ArthurLevitte也提出了管理者進(jìn)行盈余管理的目的是為達(dá)到所公布的收益的目標(biāo)和財務(wù)分析師所預(yù)測的目標(biāo)的觀點。

　　3 內(nèi)幕人交易有助于識別舞弊財務(wù)報告。

　　Summers和Sweeney（1998）的研究假設(shè)是外界信息有助于提高舞弊評估能力。他們認(rèn)為，內(nèi)幕人（即經(jīng)理人員）為了保護(hù)或增加自己的財產(chǎn)，會在舞弊財務(wù)報告被發(fā)現(xiàn)或舞弊財務(wù)報告帶來負(fù)面影響以前進(jìn)行有益于自己利益的股票交易行為。研究結(jié)果表明，在舞弊財務(wù)報告發(fā)生的年份，從事“舞弊”的經(jīng)理會比“非舞弊”經(jīng)理進(jìn)行更多的銷售交易和凈交易（先賣再買），而在購買交易中兩者則不存在差異。

　　4 董事會結(jié)構(gòu)是顯著的舞弊財務(wù)報告預(yù)警“紅旗”標(biāo)志，獨立董事比例與舞弊財務(wù)報告的發(fā)生率呈負(fù)相關(guān)。

　　Beasley（1996）實證研究了舞弊財務(wù)報告與公司治理結(jié)構(gòu)之間的相關(guān)性。其理論依據(jù)是公司治理機(jī)制（例如董事會和審計委員會）是基于解決所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離帶來的經(jīng)濟(jì)利益的分歧。根據(jù)該理論推測：擁有更多獨立董事和舞弊財務(wù)報告的發(fā)生率存在著負(fù)相關(guān)。研究結(jié)果支持了董事會結(jié)構(gòu)是舞弊財務(wù)報告顯著的“紅旗”標(biāo)志這一論點，外界董事的比例、獨立董事的比例和“灰色”董事的比例和舞弊財務(wù)報告呈負(fù)相關(guān)。

　?。ǘ┤愇璞棕攧?wù)報告的“紅旗”標(biāo)志，驗證各個“紅旗”標(biāo)志重要性程度及預(yù)警能力。

　　1988年，美國獨立審計準(zhǔn)則（SASNO 53）要求獨立審計師在審計計劃階段，就應(yīng)對那些會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報以及異常的風(fēng)險進(jìn)行評估。為研究確定究竟有哪些舞弊“紅旗”標(biāo)志有助于獨立審計師評估舞弊風(fēng)險，Loebbecke，Eining，Willingham（1989）（以下稱為LEW）對有舞弊審計經(jīng)驗的獨立審計師進(jìn)行調(diào)查。該研究假設(shè)前提是：評估舞弊風(fēng)險不同于評估差錯和貪污的風(fēng)險；指出舞弊風(fēng)險是非常規(guī)的，獨立審計師評估舞弊風(fēng)險時，需要運用知識、經(jīng)驗和推理能力，是“一項多屬性，高水平職業(yè)判斷”的工作。還提出了一種用以提高獨立審計師認(rèn)知舞弊過程的“邏輯”模型。該模型將“紅旗”標(biāo)志分成三類：1 增加舞弊風(fēng)險的“紅旗”標(biāo)志（如：薄弱的內(nèi)部控制）；2 導(dǎo)致管理層產(chǎn)生舞弊動機(jī)的“紅旗”標(biāo)志（如：財務(wù)壓力）；3 相關(guān)職位上的管理者個人對舞弊的態(tài)度（如：個人道德標(biāo)準(zhǔn)）。LEW測試后得出的結(jié)論是：

　?。?）舞弊被獨立審計師發(fā)現(xiàn)的概率顯得非常低。

　?。?）通過計算“紅旗”標(biāo)志在舞弊案例中的發(fā)生次數(shù)來確定舞弊“紅旗”標(biāo)志的強(qiáng)度，發(fā)現(xiàn)1/4的舞弊案例是在獨立審計師首次承接審計業(yè)務(wù)時發(fā)現(xiàn)的。

　?。?）上市公司比一般的公司更容易出現(xiàn)舞弊。這個結(jié)論與10年前精算專家（SchultzandGus tavson，1978）所提出的觀點一致。

　　（4）有些特殊行業(yè)相對于其他行業(yè)來說更易發(fā)生舞弊案件。研究結(jié)果舞弊發(fā)生率最高的是金融機(jī)構(gòu)，其次是制造業(yè)、高科技行業(yè)和商業(yè)企業(yè)。

　?。?）主要舞弊手段包括：高估資產(chǎn)（57. 7%）、漏記有關(guān)交易（31. 1%）、高估收入（29. 1%）、或有事項作出錯誤的會計判斷（24. 5%）、誤記費用（21. 4%）、披露不充分或虛假披露（20 .1%）。該研究的主要局限：盡管LEW做了一些較為深入的研究，如：增加了樣本范圍，引用了“邏輯”模型，擴(kuò)展了所提出的問題及參與者，但是在他們的研究中沒有包括無舞弊樣本，這樣就不能檢驗各項舞弊“紅旗”標(biāo)志的預(yù)測力（強(qiáng)度）。由于研究樣本中的部分舞弊案例已經(jīng)間隔較長的時間，參與者的回憶也就限制了LEW研究的有效性。LEW還遇到了成熟效應(yīng)（maturationeffect）問題。

　　Belletal.（1991）（以下稱BSW）擴(kuò)展了LEW的研究，研究樣本包括了無舞弊樣本。BSW對每一個舞弊“紅旗”標(biāo)志采用了單變量測試，并提供了一種可用來全面評估舞弊風(fēng)險可能性的整體模型，包括情況、動機(jī)、態(tài)度。但是LEW研究中的其他兩個值得關(guān)注的回憶以及成熟性（maturation）的局限性④仍存在于該研究之中。

　　Bell和Carcello（2000）和Hansen，Mcdonald采用了Bell的數(shù)據(jù)也調(diào)查研究舞弊“紅旗”標(biāo)志的預(yù)警能力，但兩項研究得出的結(jié)果不一致，而且是矛盾的。因此審計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為要想將所有的數(shù)據(jù)融入到單一的整體模型中是困難的，為此如何綜合分配各個“紅旗”標(biāo)志的權(quán)重，在SASNO.82中未提供更多的具體指導(dǎo)。

　　四、影響?yīng)毩徲嫀熢u估舞弊風(fēng)險的因素

　　Nieschwietzetal （2000）研究認(rèn)為：在財務(wù)報表審計中如何發(fā)現(xiàn)舞弊是一個帶有經(jīng)驗性的研究課題。獨立審計師對舞弊風(fēng)險評估的正確與否，直接影響審計實施的程序及合理保證揭露舞弊財務(wù)報告的程度。隨著美國SASNO 53的頒布，眾多研究者研究了在無輔助條件下，獨立審計師利用舞弊線索評估舞弊風(fēng)險的經(jīng)驗。主要研究成果及發(fā)現(xiàn)：

　?。ㄒ唬跋♂屝?yīng)”（DilutionEffect）削弱獨立審計師評估舞弊風(fēng)險的能力。

　　1 “稀釋效應(yīng)”使獨立審計師對舞弊線索失去敏感性，增加其不能正確評估舞弊風(fēng)險的概率。

　　Hackenbrack（1992）對于獨立審計師評估舞弊風(fēng)險的非診斷信息的效果進(jìn)行了調(diào)查研究。該研究的基礎(chǔ)是依據(jù)心理學(xué)中的“稀釋效應(yīng)”現(xiàn)象判斷預(yù)測的，他預(yù)測同時采用“紅旗”標(biāo)志和不相關(guān)信息作為審計證據(jù)的獨立審計師和那些只采用“紅旗”標(biāo)志的獨立審計師，他們所執(zhí)行的審計程序是不同的。為支持該預(yù)測，他進(jìn)行的實驗研究結(jié)果表明同時提供非診斷信息和“紅旗”標(biāo)志會使獨立審計師喪失對“紅旗”標(biāo)志的敏感性。非診斷信息越突出，“稀釋效應(yīng)”就越明顯。

　　Waller和Zimbelman（2000）在分析獨立審計師評估固有風(fēng)險時，發(fā)現(xiàn)由于獨立審計師采用了過多的低診斷性線索從而減弱了那些更具有診斷性線索的作用，導(dǎo)致獨立審計師評估固有風(fēng)險的正確性較低，驗證了由于非相關(guān)線索和低診斷性線索帶來的“稀釋效應(yīng)”的影響。

　　2 會計責(zé)任使獨立審計師對舞弊風(fēng)險評估顯得更保守，可以提高審計效果。

　　Hoffman和Patton（1997）也將心理學(xué)中“稀釋效應(yīng)”（當(dāng)決策者需要對上級負(fù)責(zé)時，“稀釋效應(yīng)”將更明顯）引入到研究中，從而拓展了Hackenbrack的研究。研究結(jié)果表明“負(fù)責(zé)任”的獨立審計師在判斷舞弊風(fēng)險方面比“不負(fù)責(zé)任”的獨立審計師顯得保守?！跋♂屝?yīng)”會使獨立審計師對舞弊線索失去敏感性，會計責(zé)任使獨立審計師對舞弊風(fēng)險評估顯得更保守，從而可以提高審計效果。

　　Hackenbracketal.（1997）總結(jié)到：獨立審計師關(guān)注診斷性線索而不再關(guān)注非診斷性線索的決策支持（輔助）系統(tǒng)可以減少“稀釋效應(yīng)”的影響。

　　3 清晰要求評估舞弊風(fēng)險會導(dǎo)致獨立審計師偏離審計計劃，花費更多的時間去尋找舞弊線索。

　　Zimbelman（1997）認(rèn)為SASNo 82清晰要求評估舞弊風(fēng)險會導(dǎo)致獨立審計師偏離審計計劃，花費更多的時間去尋找舞弊線索。為了證實這種說法，他開發(fā)了一項軟件記錄108名獨立審計師研讀舞弊線索和其他非舞弊因素線索的時間；并同時調(diào)查了獨立審計師遵循舞弊線索所持的態(tài)度、如何評估舞弊與差錯兩種不同的固有風(fēng)險以及有關(guān)SASNo 82中非診斷線索造成的“稀釋效應(yīng)”影響。通過控制線索的類型以及閱讀比率，他發(fā)現(xiàn)實施SASNo 82后，增加了獨立審計師研讀舞弊線索的時間，使在風(fēng)險評估時更關(guān)注相關(guān)的舞弊線索，減少“稀釋效應(yīng)”。提出需要深入探尋其他可以增加獨立審計師對于舞弊風(fēng)險敏感性并集中關(guān)注有用線索的審計結(jié)構(gòu)。

　　（二）獨立審計師審計不同規(guī)?？蛻艏柏S富的工作經(jīng)驗，將會影響其評估舞弊風(fēng)險的正確性。

　　考慮到舞弊的低發(fā)生率，獨立審計師利用其以往經(jīng)驗來評估舞弊風(fēng)險的方法是值得懷疑的（Loebbeckeetal.1989）。Hackenbrack（1993）檢驗了獨立審計師審計不同客戶的經(jīng)驗對審計風(fēng)險評估的影響。結(jié)果表明不同工作經(jīng)驗的獨立審計師對于舞弊線索的有效性不能取得共識；具有審計不同規(guī)?？蛻艚?jīng)驗的獨立審計師對“紅旗”標(biāo)志存在不同的理解。最近Knapps（2001）開展的一項研究表明，運用分析性程序評估舞弊風(fēng)險時，經(jīng)驗豐富的審計經(jīng)理比高級審計師更為有效。該項研究對審計工作的派遣及實施將產(chǎn)生重大影響，同時也說明當(dāng)審計師已經(jīng)正確地評估了舞弊風(fēng)險，并且安排了更多富有經(jīng)驗的審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的情況下，結(jié)果往往取決于審計師是否正確實施了審計程序。

　?。ㄈ┆毩徲嫀煹穆殬I(yè)警覺、道德標(biāo)準(zhǔn)及推理能力，影響?yīng)毩徲嫀煱l(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力。

　　Ponemon（1993）認(rèn)為道德標(biāo)準(zhǔn)高及推理能力越強(qiáng)的獨立審計師就越能判斷確定管理人員參與舞弊的傾向。他在進(jìn)行實驗后發(fā)現(xiàn)獨立審計師的道德標(biāo)準(zhǔn)、推理能力與他們判斷管理人員的正直性呈正相關(guān)。Deshmukhetal （1998）研究得出改變獨立審計師的職業(yè)警覺程度（如持職業(yè)懷疑論），會提高獨立審計師發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力

　　五、獨立審計師評估舞弊風(fēng)險輔助工具有效性研究

　　獨立審計師在評估舞弊風(fēng)險時，面對兩大挑戰(zhàn)：缺乏舞弊審計經(jīng)驗；難以確定各個“紅旗”標(biāo)志適當(dāng)?shù)臋?quán)重。為解決這兩大難題，人們研究了許多輔助獨立審計師在評估舞弊風(fēng)險時的工具。

　　（一）舞弊風(fēng)險調(diào)查問卷并不可靠。

　　Pincus（1989）是第一個對評估舞弊風(fēng)險輔助工具的效果進(jìn)行測試的。研究比較測試了采用舞弊風(fēng)險調(diào)查問卷的獨立審計師和不采用舞弊風(fēng)險調(diào)查問卷的結(jié)果，結(jié)果表明，采用調(diào)查問卷的獨立審計師雖然可以收集更廣泛的數(shù)據(jù)，但并沒有比不采用調(diào)查問卷的獨立審計師評估舞弊風(fēng)險更可靠。這些發(fā)現(xiàn)和Dawes（1979）提出的人們很難對來自不同渠道且存在矛盾的信息進(jìn)行總結(jié)的觀點相一致；也和“稀釋效應(yīng)”的研究結(jié)論相符，因運用調(diào)查列表法獲得的一系列信息實質(zhì)上削弱有效信息的作用。

　　（二）采用模型判斷舞弊風(fēng)險與事實更相符。

　　很多研究將利用模型評估舞弊風(fēng)險和無輔助條件下評估舞弊風(fēng)險系統(tǒng)進(jìn)行比較分析，一個共同的發(fā)現(xiàn)是當(dāng)存在舞弊時，模型在判斷舞弊時更精確；然而當(dāng)舞弊不存在時，模型法更容易顯示舞弊的信號。比如在存在舞弊的案例中，Belletal.（1991）模型對86%的案例評估為高風(fēng)險或很高風(fēng)險，對剩下14%的案例評估為中等風(fēng)險、低風(fēng)險或非常低風(fēng)險。當(dāng)獨立審計師不采用輔助系統(tǒng)評估這些案例時，35%的案例被評估為高風(fēng)險或很高風(fēng)險，36%的案例被評估為中等風(fēng)險，29%的案例被評估為低風(fēng)險或非常低風(fēng)險。Boatsmanetal.（1997）也發(fā)現(xiàn)了類似的結(jié)果，Hansen等人研究也得出與不采用輔助系統(tǒng)的獨立審計師相比，采用模型判斷舞弊與事實更相符。

　　（三）依靠決策支持系統(tǒng)評估舞弊風(fēng)險最有效，但因承擔(dān)兩類責(zé)任導(dǎo)致獨立審計師不愿意依靠決策支持系統(tǒng)評估舞弊風(fēng)險。

　　GreenandChoi（1997）研究發(fā)現(xiàn)審計師通過使用神經(jīng)系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)對舞弊行為分類的模式，將大大改善獨立審計師發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力；該模式幾乎不會將不存在舞弊行為的情況錯分在存在舞弊行為的類別中，從而向?qū)徲嫀煱l(fā)出錯誤信號而實施額外的審計測試。Hackenbrack（1993），Sheltonetal （2001）研究發(fā)現(xiàn)即便存在特定的舞弊風(fēng)險因素，但審計人員在判斷和評估審計風(fēng)險時仍存在差異；Einingetal.（1997）研究認(rèn)為邏輯模型和專家系統(tǒng)，是較為精確的審計決策模型，將有助于審計人員識別管理舞弊風(fēng)險。

　　雖然在機(jī)械輔助下評估舞弊風(fēng)險顯得更有效，但研究指出獨立審計師可能不太愿意依靠決策支持系統(tǒng)評估舞弊風(fēng)險。Arkesetal.（1986）發(fā)現(xiàn)使用者一般不愿依賴決策支持系統(tǒng)評估舞弊風(fēng)險。特別是當(dāng)獨立審計師的專業(yè)技能及表現(xiàn)欲增加時，這種不情愿就越明顯。在舞弊決策支持系統(tǒng)中，有兩個因素（決策結(jié)果和決策支持系統(tǒng)所涉及的技術(shù)特點）引起了這種不情愿。Boatsmanetal.（1997）調(diào)查了在不依賴舞弊風(fēng)險決策支持系統(tǒng)情況下決策結(jié)果的效果，認(rèn)為主要原因：1 存在舞弊而未發(fā)現(xiàn)所引起的后果的可能性；2 過分審計的后果（即，在不存在舞弊時還繼續(xù)尋找舞弊的跡象）；3 不正確的忽視輔助系統(tǒng)的后果；4 進(jìn)行追加審計的成本。研究結(jié)果正如Arkesetal.（1986）所預(yù)測的，隨著獨立審計師對其判斷的自信心上升，他們就越來越不愿意依賴決策支持系統(tǒng)。

　　Suttonetal.（1998）聯(lián)系審計環(huán)境對這些后果進(jìn)行了討論，認(rèn)為不愿采用輔助系統(tǒng)的原因之一是輔助系統(tǒng)產(chǎn)生的錯誤高于肯定的舞弊風(fēng)險的信號；原因之二是采用決策支持系統(tǒng)來評估舞弊風(fēng)險可能導(dǎo)致的訴訟后果。他們列出了采用輔助系統(tǒng)而會導(dǎo)致的兩類責(zé)任：第一類責(zé)任是由于模型顯示了錯誤的信號，或人們錯誤地應(yīng)用模型從而使決策支持系統(tǒng)不能得到正確的判斷所引起的責(zé)任；第二類責(zé)任是使用決策支持系統(tǒng)可發(fā)現(xiàn)未采用決策支持系統(tǒng)時所發(fā)生的報表錯報，在這種情形下，有決策支持系統(tǒng)，但獨立審計師卻不采納，就會被認(rèn)為存在疏忽，若某些會計師事務(wù)所沒有決策支持系統(tǒng)而不能應(yīng)用決策支持系統(tǒng)評估舞弊風(fēng)險時，就不會被認(rèn)為存在疏忽。

　　六、對我國的啟迪

　　1 認(rèn)真總結(jié)和歸納我國具有豐富審計舞弊經(jīng)驗的獨立審計師對舞弊“紅旗”標(biāo)志的認(rèn)識，研究和探索識別我國上市公司舞弊財務(wù)報告重要“紅旗”標(biāo)志，以幫助我國獨立審計師提高發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊能力，具有極為重要的現(xiàn)實意義。

　　為有效提高獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報告的能力，中注協(xié)于2002年發(fā)布了《審計技術(shù)提示第1號———財務(wù)欺詐風(fēng)險》，以提醒獨立審計師關(guān)注九大類54個財務(wù)欺詐風(fēng)險因素。在我國究竟哪些財務(wù)欺詐風(fēng)險因素具有顯著預(yù)警能力，急需有豐富經(jīng)驗的獨立審計師調(diào)查研究和認(rèn)真總結(jié)。我們認(rèn)為會計職業(yè)界和審計理論界應(yīng)該在借鑒美國獨立審計師“紅旗”標(biāo)志的經(jīng)驗研究成果及實證研究方法的基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)我國有豐富經(jīng)驗的獨立審計師對舞弊財務(wù)報告“紅旗”標(biāo)志的認(rèn)識；特別是要歸納出在中國發(fā)生的典型舞弊財務(wù)報告案例的規(guī)律，研究和探索識別我國上市公司舞弊財務(wù)報告重要“紅旗”標(biāo)志。

　　2 科學(xué)的舞弊審計準(zhǔn)則是獨立審計師履行舞弊審計責(zé)任依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，改進(jìn)和完善我國獨立審計準(zhǔn)則，為獨立審計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財務(wù)報告提供較為詳細(xì)的指南是當(dāng)務(wù)之急。

　　為指導(dǎo)和幫助獨立審計師突出重點、理清思路，發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財務(wù)報告，美國獨立審計準(zhǔn)則為獨立審計師提供了超過40多個需要關(guān)注的舞弊“紅旗”標(biāo)志，雖然我國《獨立審計具體準(zhǔn)則———錯誤與舞弊》第6條對獨立審計師舞弊審計責(zé)任做了規(guī)定：“獨立審計師應(yīng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_定能夠發(fā)現(xiàn)會計報表嚴(yán)重失實的錯誤及舞弊”。中注協(xié)也發(fā)布了《審計技術(shù)提示第1號———財務(wù)欺詐風(fēng)險》，以提醒獨立審計師關(guān)注財務(wù)欺詐風(fēng)險因素，但審計技術(shù)提示不屬于獨立審計師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則范疇，獨立審計師如何發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財務(wù)報告缺乏較為詳細(xì)的指南，對獨立審計師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎概念也缺乏具體指導(dǎo)。改進(jìn)和完善我國獨立審計準(zhǔn)則，為獨立審計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財務(wù)報告提供較為詳細(xì)的指南，是會計職業(yè)界當(dāng)前面臨和迫切需要解決的一項任務(wù)。

　　3 開展舞弊財務(wù)報告實證研究面臨眾多困難，因此需審計理論界和會計職業(yè)界共同參與深入研究該課題，才能取得顯著成效。

　　回顧和總結(jié)美國獨立審計師關(guān)于揭露舞弊財務(wù)報告主要經(jīng)驗研究成果，發(fā)現(xiàn)開展舞弊財務(wù)報告實證研究工作存在許多難點。其難點主要表現(xiàn)在以下幾個方面：舞弊財務(wù)報告的低發(fā)生率；行業(yè)以及情況的變化，研究舞弊財務(wù)報告時遇到成熟性效應(yīng)問題；所涉及的舞弊財務(wù)報告樣本只局限于被發(fā)現(xiàn)的；可能由于以下的原因而很難得到參與者或公布的檔案信息的以外信息：對于潛在的研究者缺乏擁有機(jī)密特權(quán)、對于審計客戶的信息必須保持機(jī)密、可能引起的訴訟；在需參與者參與的研究中，不能得到參與者的回應(yīng)；由于舞弊的低發(fā)生率，收集足夠的舞弊樣本需經(jīng)歷較長的時間等等。因此我國要開展舞弊財務(wù)報告實證研究，需要理論界和會計職業(yè)界共同參與深入研究，有效地解決上述難題，才能使我國舞弊財務(wù)報告的研究工作取得成績。