會計集中核算制是會計委派制的基本形式之一。從90年代末試點以來，各地逐步推開并取得了一定的成效。會計集中核算有一些弊病，對國家審計也帶來了一定的影響。本文擬分析會計集中核算對審計的影響及審計應采取的對策。

　　一、會計集中核算的主要弊端

　　會計集中核算是公共財政改革和會計改革中的熱點問題，在實行中發(fā)揮了一定的積極作用，但也暴露出一些弊端。主要有：第一，配套法規(guī)出臺不及時，缺乏相應的法規(guī)支持，甚至某些做法與現(xiàn)行法律相違背。第二，在一定程度上弱化了會計監(jiān)督職能。會計的基本職能是反映和監(jiān)督，會計監(jiān)督是經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，單位內(nèi)部監(jiān)督、社會會計監(jiān)督和國家會計監(jiān)督構(gòu)成了三位一體的會計監(jiān)督體系。實行會計集中核算，撤銷單位會計崗位，把單位經(jīng)濟、會計工作的直接執(zhí)行者和知情者——單位會計人員撇到一邊，違背現(xiàn)代《會計法》中關(guān)于“各單位應當建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”的規(guī)定。在實踐上，會計核算中心遠離原始憑證記載事項的發(fā)生環(huán)境和地點，缺乏對單位經(jīng)濟活動進行直接的、及時的全方位監(jiān)督。第三，使會計責任的認定不明確。我國《會計法》規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性完整性負責。會計集中核算在一定程度上改變了單位的核算權(quán)和會計監(jiān)督權(quán)，也相應地改變了會計責任主體資格。如會計財務處理出現(xiàn)差錯，單位會計信息失真或泄密，單位領導貪污挪用單位資源，責任難以確定。

　　二、會計集中核算對審計的主要影響

　?。ㄒ唬嵭袝嫾泻怂愫?，對審計項目計劃、審計工作內(nèi)部分工管理產(chǎn)生影響

　　按照現(xiàn)行審計工作內(nèi)部分工管理的做法，在審計機關(guān)內(nèi)部分別設置了行政事業(yè)與社會保障審計、農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計、財政金融審計、固定資產(chǎn)投資審計、領導干部經(jīng)濟責任審計等即分工又協(xié)作的職能機構(gòu)，分別按行業(yè)對有關(guān)單位和資金進行審計，除領導干部經(jīng)濟責任審計有一定的特殊性外，原則上每年的審計計劃項目都不會是重復的，日常審計工作一般是獨立成立審計組開展工作，而且工作各有側(cè)重，有的是全面的財政、財務收支審計；有的是某個專項資金審計或?qū)徲嬚{(diào)查。在未實行會計集中核算前，各審計組分散在各有關(guān)單位開展審計，但在實行會計集中核算后，會較多地出現(xiàn)同一審計機關(guān)多個審計組在會計核算中心審查、調(diào)閱有關(guān)單位會計資料進行審計的情況。這種狀況如不改變，勢必影響會計核算中心的日常工作，同時對審計機關(guān)的內(nèi)部分工管理、制定審計項目計劃帶來影響。

　?。ǘ嵭袝嫾泻怂愫?，對真實性、合規(guī)性審計產(chǎn)生影響

　　審計主要是通過對有關(guān)部門、單位財政收支、財務收支的真實性、合規(guī)性、效益性的審計，從而實現(xiàn)其監(jiān)督目的的。在實現(xiàn)會計集中核算后，單位的一些違反財經(jīng)法紀的事項為了達到在會計核算中心順利審核過關(guān)并報賬的目的，往往會想方設法完備有關(guān)的手續(xù)，而會計核算中心審核報賬后，即使這種經(jīng)濟事項的會計核算處理融入了繁多的會計核算業(yè)務之中，為真實性、合規(guī)性審計增加了難度。此外，會計核算中心的審核，因多種因素的影響，在客觀上增加了審計對其審核的信賴，容易產(chǎn)生認同感，從而也會影響到審計人員對審計事項真實、合規(guī)性的專業(yè)判斷的準確性。這些因素的存在都會導致審計風險的加大。

　　（三）實行會計集中核算后，對審計質(zhì)量管理產(chǎn)生影響

　　為了加大審計監(jiān)督力度，對被審計事項查深查透，提高審計質(zhì)量，各地審計機關(guān)都實行了審計質(zhì)量管理，有的地方還制定了一些制度規(guī)章，如：對庫存現(xiàn)金、有價證券等資產(chǎn)必審；對銀行賬號、對賬單和余額調(diào)節(jié)表必審；對票據(jù)、收據(jù)存根必審；對未納入?yún)R總報表或未報送報表的單位必審；對賬表、賬賬、賬證的平衡銜接關(guān)系必審；對往來賬戶必審。實踐表明，這些審計質(zhì)量管理辦法行之有效，為切實提升審計監(jiān)督的質(zhì)量發(fā)揮積極作用。但實行會計集中核算后，對此將產(chǎn)生一些影響。如對單位收入的審計，發(fā)票存根和會計記賬聯(lián)保存部門和地點不在同一處，勾稽核對不如以前方便，同時會計核算中心也進行了必要的審核，審計人員較易忽視或放棄，而進行這項工作恰恰是收入審計的關(guān)鍵點之一；再如對表外單位的審計，一個很重要的辦法是通過表外單位與單位的經(jīng)濟活動往來以及與單位的其他緊密聯(lián)系程度來進行審計，實行會計集中核算后，使得有些事項分離脫節(jié)，審計變得復雜化，從而影響審計的結(jié)果。

　　（四）實行會計集中核算后，對審計工作的效率和審計成本產(chǎn)生影響

　　實行會計集中核算后，各有關(guān)單位的財政、財務收支核算和有關(guān)會計資料在會計核算中心，審計監(jiān)督主要是通過對會計資料的審計來進行的，但它是“死賬”，僅對其進行審計是難以達到深層次的有效監(jiān)督的，更多的是以“死賬”為基礎查“活賬”，也就是對與會計賬相關(guān)的一些其他經(jīng)濟事項的審計，這是坐在會計核算中心進行審計無法實現(xiàn)的，有必要仍像以前那樣經(jīng)歷查“死賬”—查“活賬”—查“死賬”的過程，就必須從會計核算中心—單位—會計核算中心來去反反復復，會計核算中心和單位辦公不在同一地點，客觀上會增加審計成本，降低審計工作效率。

　?。ㄎ澹嵭袝嫾泻怂愫?，對審計依法作出準確的處理處罰和中肯的審計評價產(chǎn)生影響

　　實行會計集中核算的單位，其財務收支在會計核算中心報賬，是通過該中心較為嚴格的審核的。這種審核可以認為既是一種會計監(jiān)督，又是一種財政監(jiān)督。同時從某種意義上講也是一種政府監(jiān)督。經(jīng)過了監(jiān)督，單位的財務收支行為理應是合規(guī)、合法而且真實的。但是這些監(jiān)督不能代表審計監(jiān)督，這就為審計認定責任，明確處罰主體增加了困難。同時，有關(guān)會計集中核算的規(guī)定沒有法律層次的權(quán)威規(guī)范，某些提法與《會計法》有相矛盾之處，這使得審計的處理處罰和審計對責任的界定評價缺乏充分的法律依據(jù)。

　?。嵭袝嫾泻怂愫螅瑢徲嫾夹g(shù)方法手段產(chǎn)生影響

　　實行會計集中核算后，使得審計機關(guān)多年探索總結(jié)的一整套技術(shù)方法不再完全實用。如審計程序的執(zhí)行、會計資料的收集和取得、審計報告征求意見的形式、審計意見書和審計決定的下達方式、審計收繳款的入庫、審計意見和建議的落實都會發(fā)生變化。單位違反財經(jīng)紀律的問題更具隱蔽性和欺騙性，發(fā)現(xiàn)問題的難度加大，更需要大量的查“活賬”?！秾徲嫹ā焚x予審計的職能手段本來就有限，在實行會計集中核算前，審計工作中就顯現(xiàn)出審計職能手段缺乏，使一些審計事項無法深入的弊端，借助與其他職能部門的聯(lián)手，又常常缺乏整體性和有機性。實行會計集中核算后，審計面對更多的查“活賬”任務，審計的職能手段缺乏將更加凸現(xiàn)出來。

　　三、審計應采取的對策

　　面對會計集中核算帶來的影響，審計人員應及時研究，采取切實可行的措施和辦法，充分發(fā)揮審計的職能作用。為此，提出如下對策：

　?。ㄒ唬┱{(diào)整審計機關(guān)內(nèi)部分工管理辦法，在同級會計核算中心設立派出機構(gòu)，全面開展事中審計監(jiān)督

　　審計機關(guān)在會計核算中心設立派出機構(gòu)，應對在會計核算中心集中核算的所有單位的收支情況進行審計。審計可以與收支同步進行，全面開展事中審計，同時協(xié)助審計機關(guān)內(nèi)部各專業(yè)審計，對涉及到在會計集中核算中心的有關(guān)事項進行審計查證?；蛘呙鞔_規(guī)定，審計機關(guān)內(nèi)部各專業(yè)審計涉及到在會計集中核算中心核算的有關(guān)事項的審計查證，全部由派出機構(gòu)負責。這樣進行審計分工后，派出機構(gòu)與各專業(yè)審計的工作各有側(cè)重。審計機關(guān)內(nèi)部各專業(yè)審計的工作更多側(cè)重在各單位查“活賬”，即側(cè)重審計那些在會計賬簿上未作完全明了、真實反映的，卻與會計賬目密切相關(guān)的一些經(jīng)濟事項。這樣調(diào)整以后，不僅可以徹底消除同一審計機關(guān)可能有多個審計組在會計集中核算機構(gòu)進行審計的情況，同時還可以大大加強審計監(jiān)督的及時性，從而加大審計監(jiān)督的力度。

　　（二）適當調(diào)整相關(guān)的審計程序，使審計程序更加切合實際

　　審計機關(guān)在同級會計核算中心設立的派出機構(gòu)，全面開展事中審計，并且適當調(diào)整審計機關(guān)內(nèi)部各專業(yè)審計的工作分工。相應地，審計程序也必須有所變化。主要思路是：在每年年初對所有在會計核算中心進行會計集中核算的單位下達審計通知書，平時發(fā)現(xiàn)問題及時提出整改意見，在每年年終將情況提供給審計機關(guān)內(nèi)部各專業(yè)審計部門，結(jié)合其在外圍實施的審計情況，寫出審計報告，出具審計意見和決定。這樣調(diào)整變化有幾個好處：一是擴大了審計監(jiān)督的覆蓋面，一般來說，有多少行政事業(yè)單位實行了會計集中核算，就有多少個單位實實在在地、及時地接受了審計監(jiān)督，審計覆蓋面擴大；二是調(diào)整后的這種內(nèi)部分工協(xié)作，可有效地提高審計工作效率，降低審計成本；三是能更好地發(fā)揮審計的職能作用，事中審計可及時發(fā)現(xiàn)違規(guī)違紀苗頭，糾正不當行為。四是可以與現(xiàn)行的審計法所規(guī)定的一年一度必須開展的財政預算執(zhí)行情況審計和決算審計，以及預算外資金管理和使用情況的審計同步，所提出的審計報告和作出的審計結(jié)論意見，可直接用于當年的財政同級審，使之相得益彰。

　?。ㄈ└倪M審計方法，調(diào)整審計重點，提升審計執(zhí)行水平

　　在審計方法上，要針對會計集中核算形成的新的特點，出現(xiàn)的新情況，不斷探索總結(jié)，積極改進審計方法，注意在以下幾個方面做好工作：一是審計中更加注重內(nèi)部控制的測評，多從單位的內(nèi)部控制制度入手實施審計。以往對行政事業(yè)單位的審計中對內(nèi)部控制制度的測評運用得較少，實行會計集中核算后，增加了會計核算中心這一控制環(huán)節(jié)，這些單位的管理更加依賴內(nèi)部控制，內(nèi)部控制也將發(fā)揮出更多更大的作用，審計應更多地注重內(nèi)部控制制度的測評和審計；二是審計機關(guān)內(nèi)部各專業(yè)審計部門注意與審計機關(guān)在同級會計核算中心設立的派出機構(gòu)加強聯(lián)絡，做到各負其責，又不相互脫節(jié)。各專業(yè)審計和派出審計機構(gòu)對同一單位的審計，實際上是同一審計過程的兩個環(huán)節(jié)，其分工協(xié)作十分重要。有關(guān)審計情況的交流和工作聯(lián)絡，可以充分運用審計機關(guān)內(nèi)部的計算機網(wǎng)絡進行；三是更加注重審前調(diào)查和日常情況的掌握，要做到對被審計單位的情況了如指掌；四是注意協(xié)調(diào)處理好全面審計和突出重點的相互關(guān)系；五是更加注重對疑點事項的及時延伸審計；六是更加注意對“活賬”的審計。

　　在審計重點上，要針對參預會計集中核算單位各自所具有的特點，分別確定其審計重點，可一個單位建立一個檔案，不斷完善，不斷充實，這樣有利于審計時對癥下藥，同時也有利于派出機構(gòu)的審計人員工作崗位變化后，新來的審計人員能盡快掌握情況，進入審計角色，不影響正常的審計工作。審計的重點可圍繞以下幾個方面進行確定；一是在收入的審計上，注重對收入項目、標準的執(zhí)行情況以及收入的管理情況的審計；二是在支出的審計上，注重對大額資金流向尚未在會計核算中心進行會計核算的單位的審計；三是對審計對象的確定上，注重對未來在會計核算中心進行會計核算的其他單位的經(jīng)濟往來活動的審計以及所屬表外單位的審計；四是注重對賬實相符性的審計。

　?。ㄋ模┘訌姟叭恕⒎?、技”的建設，提高整體素質(zhì)

　　審計機關(guān)“人、法、技”的建設是審計機關(guān)建設和發(fā)展的一個永恒主題。但是，在不同時期，不同的歷史條件下會有所側(cè)重。為應對會計集中核算的變化，審計機關(guān)在“人、法、技”的建設上應注意側(cè)重于以下方面：

　　1.更加注重審計人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)和提高。培養(yǎng)和提高審計人員的綜合素質(zhì)，關(guān)鍵在于抓好審計人員的繼續(xù)教育。應結(jié)合會計集中核算對審計的影響，更加注意培養(yǎng)審計人員對會計集中核算的觀察能力和創(chuàng)新能力，積極探索適應會計集中核算的審計模式和方法。要提高文化素質(zhì)、業(yè)務素質(zhì)和法律政策水平，在實踐中，更加注重審計人員文化、業(yè)務和法律知識的更新，提高運用計算機審計的實踐能力，努力造就審計復合人才。

　　2.在法制建設上，注重高起點，綜合性和全面性。首先，搞好審計自身的法律法規(guī)的建設，當務之急應修訂現(xiàn)行的《審計法》，突出解決以下問題：一是對《審計法》所規(guī)范的審計程序作適應會計集中核算影響變化的相關(guān)調(diào)整，作出明確規(guī)定，使之有法可依；二是對審計機關(guān)在同級會計核算中心設立派出機構(gòu)作出明確的規(guī)定，并對其開展事中審計職責、方式、方法等進行明確；三是增加相應的審計執(zhí)法手段，進一步強化審計職能，改變以往審計面對一些經(jīng)專業(yè)判斷可能存在重大問題，而審計手段又無法取得更充足的證據(jù)來證明其存在問題，只得移送紀檢、監(jiān)察進行追查，或最終不了了之的狀況，在修訂審計法規(guī)時，應增加審計在面對“活賬”及其有關(guān)經(jīng)辦人的一些障礙時，可以使用更多更強硬的審計執(zhí)行手段來保證審計工作的實施；四是應賦予審計機關(guān)可通知財政、銀行實施扣繳的權(quán)力，并將依據(jù)審計決定實施扣繳規(guī)定為財政、銀行的法定義務，有效保證審計監(jiān)督的實施。其次，積極參加調(diào)研，推動有關(guān)會計集中核算的高層次的法律法規(guī)出臺。為改變目前會計集中核算沒有統(tǒng)一的法律法規(guī)規(guī)定的現(xiàn)狀作出積極的貢獻。第三，建立完善審計舉報制度，增加信息獲取渠道，更加廣泛地獲取審計線索。為審計監(jiān)督和其他監(jiān)督提供更多更準確的信息。第四，制定條款明晰、切實可行、卓有成效的責任追究制度，以制度來約束和制止不利方面，以制度來促進相關(guān)事業(yè)的發(fā)展，充分發(fā)揮制度的制約和保障機制作用。

　　3.全面提升審計機關(guān)的計算機水平。首先明確目標，改進審計人員，特別是基層審計人員人工檢查、手工作業(yè)的現(xiàn)狀，把基層審計人員掌握和熟練運用計算機的技能培訓作為當務之急，把計算機技術(shù)與審計有機結(jié)合并廣泛運用于審計工作作為具體目標，抓實、抓細。使各級審計機關(guān)計算機網(wǎng)絡的硬件建設水平得到一次全面的提升，也使審計人員運用計算機審計的水平有一次較全面的提升，不斷向更高層次發(fā)展。「參考文獻」

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