目前使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年提出的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于這個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，也有過爭論，主要集中于檢查風(fēng)險(xiǎn)。美國審計(jì)準(zhǔn)則說明第39號(hào)《審計(jì)抽樣》曾將檢查風(fēng)險(xiǎn)分解為分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測試風(fēng)險(xiǎn)，英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)1987年推薦的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型則在檢查風(fēng)險(xiǎn)后加上了“抽樣風(fēng)險(xiǎn)”。盡管存在爭議，但這一基本模型已被美國的職業(yè)團(tuán)體和學(xué)術(shù)界所認(rèn)可。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，也采用了這一模型作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本模型。這一模型的特點(diǎn)在于從風(fēng)險(xiǎn)控制程序上分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并用連乘形式確定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同階段的數(shù)量關(guān)系。它為制度基礎(chǔ)審計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ)，同時(shí)使得進(jìn)一步定量評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為可能，因而具有重要的理論意義。然而，該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在許多缺陷，主要表現(xiàn)為：

　　1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素不夠全面。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只能從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他因素，如報(bào)表使用者的訴訟請(qǐng)求因素、社會(huì)宏觀法律環(huán)境因素等。

　　2 無法描述道德風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)案件中存在的問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì)成為問題的癥結(jié)所在。因此，除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，還應(yīng)關(guān)注審計(jì)主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計(jì)主體的道德問題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊；出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格進(jìn)行不正當(dāng)競爭等。

　　3 只能定性分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)。該模型考慮的風(fēng)險(xiǎn)只是有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性。

　　傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論是建立在兩個(gè)基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，因而只有對(duì)這兩個(gè)基本假設(shè)進(jìn)行深入的分析，才能全面了解該模型的不足之處。

　　1 傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的“反映”假設(shè)。依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制程序?qū)⒔K結(jié)于審計(jì)意見的發(fā)表。但是，在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最后一項(xiàng)要素是檢查風(fēng)險(xiǎn)。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將檢查風(fēng)險(xiǎn)定義為：某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性?？梢钥闯?，模型實(shí)際上將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制終結(jié)于實(shí)質(zhì)性測試（包括分析性程序）?；蛘哒f該模型存在重要的假定是：經(jīng)過符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試后所取得的重要信息均將恰當(dāng)?shù)胤从吃趯徲?jì)意見中?？梢跃唧w表述為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的管理體制使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)檢查過程中發(fā)現(xiàn)或應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表“錯(cuò)報(bào)”信息必然會(huì)恰當(dāng)?shù)胤从吃谧罱K的審計(jì)意見中。這種假設(shè)在許多情況下是合適的假設(shè)，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查前設(shè)計(jì)審計(jì)程序或決定測試范圍時(shí)就是這樣。然而在有些情況下這一假設(shè)并不合適。在許多審計(jì)失敗的例子中，可以看到這樣一種現(xiàn)象，許多會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)在審計(jì)檢查階段已經(jīng)被發(fā)現(xiàn)或應(yīng)該被發(fā)現(xiàn)，但審計(jì)意見對(duì)此沒有給予恰當(dāng)?shù)呐?。?duì)這種現(xiàn)象一般的解釋是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者面對(duì)利益誘惑，簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性。那么，為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎？為什么簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持獨(dú)立性？審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型如何將這些現(xiàn)象納入解釋范圍是新的研究方向。從理論上講，如果實(shí)現(xiàn)完全的“反映”，那么對(duì)于審計(jì)意見的發(fā)表者，在“獨(dú)立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括助理人員）在從審計(jì)檢查到報(bào)告出具的全過程中，全部信息都會(huì)無遺漏地得到準(zhǔn)確傳遞。所以“反映”假設(shè)來源于兩個(gè)更基本的假定，分別為：（1）審計(jì)意見的發(fā)表者以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德偏好假定；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部層級(jí)之間的信息不對(duì)稱假定。

　　2 傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的“確認(rèn)”假設(shè)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)指的是在一定條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表“不恰當(dāng)”審計(jì)意見的可能性。遺憾的是，審計(jì)意見的 “恰當(dāng)”或者“不恰當(dāng)”并沒有得到很好的解釋，尤其是沒有得到可操作性的解釋?？梢姡瑐鹘y(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型忽略了審計(jì)意見“不恰當(dāng)”是如何被發(fā)現(xiàn)的這一過程， 或者說這種模型假定“不恰當(dāng)”的審計(jì)意見在可以預(yù)見的時(shí)間內(nèi)會(huì)以100%的概率和某種形式被確認(rèn)，而不管這種形式是什么，這一假設(shè)稱之為“確認(rèn)”假設(shè)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為“審計(jì)失敗”的可能性，盡管在審計(jì)失敗的情形下有關(guān)利害方關(guān)注的是不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見內(nèi)容本身，但考察報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)信息的披露渠道對(duì)于正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。我認(rèn)為，會(huì)計(jì)、審計(jì)和政府公告、新聞報(bào)道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同渠道所提供的信息可以相互補(bǔ)充，以降低財(cái)務(wù)信息的不確定性。如果制度運(yùn)行良好，這些渠道所提供的信息之間不會(huì)有原則上的沖突，此時(shí)信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的，也就是說在沒有相反證據(jù)的情況下，信息使用者默認(rèn)各種渠道的信息都是真的。當(dāng)制度運(yùn)行不好時(shí)，其中的一個(gè)或幾個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)出問題，各渠道提供的信息之間會(huì)有沖突，此時(shí)信息使用者運(yùn)用自身的綜合判斷力或者通過特定手段可以鑒別信息的真假。基于上述理解，信息使用者在確認(rèn)某一渠道的信息恰當(dāng)與否時(shí)，必須考慮兩個(gè)方面：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息；（2）與該渠道相矛盾的信息數(shù)量足夠多或質(zhì)量足夠好。這就意味著，完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制不應(yīng)終結(jié)于審計(jì)意見的發(fā)表，而且還要追加社會(huì)監(jiān)督的廣闊范圍，如被審計(jì)單位的事后聲明；證券、財(cái)政稅務(wù)或其他政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審單位的檢查；職業(yè)團(tuán)體或行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查；媒體報(bào)道等等。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型未考慮“確認(rèn)”這一社會(huì)環(huán)節(jié)，或者含混地將這一過程并入“固有風(fēng)險(xiǎn)”從而模糊了固有風(fēng)險(xiǎn)的含義。在“確認(rèn)”假設(shè)下，該模型不能提供一個(gè)解釋會(huì)計(jì)師事務(wù)所與政府監(jiān)管部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)特殊關(guān)系的合適框架，然而，理解這種特殊關(guān)系對(duì)于理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是非常重要的。

　　二、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型初步拓展

　　依據(jù)上述的批判性分析，我認(rèn)為應(yīng)在原模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展形成新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以用公式表示如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×?xí)?jì)控制風(fēng)險(xiǎn) ×審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)×各種替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。這里的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)仍然是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。然而，在理解上應(yīng)當(dāng)意識(shí)到這種意見必須意味著審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)誤被另一種方式所糾正了。

　　固有風(fēng)險(xiǎn)是指交易或事項(xiàng)“可能被不恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)行會(huì)計(jì)披露”的屬性，而會(huì)計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)于原模型中的控制風(fēng)險(xiǎn)，其表示的是內(nèi)部控制制度未能糾正固有風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

　　審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)與原模型中的檢查風(fēng)險(xiǎn)相比意義差別較大，它表示審計(jì)過程未能糾正所審報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。這里所指的“審計(jì)過程”不僅包括原來檢查風(fēng)險(xiǎn)定義中所指的“實(shí)質(zhì)性測試”和“分析性程序”，而且包括報(bào)告出具的程序和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制過程。從形式上可以認(rèn)為“審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)=檢查風(fēng)險(xiǎn)+反映風(fēng)險(xiǎn)”。其“反映”指的是審計(jì)檢查發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)但由于種種原因未能在審計(jì)意見中反映的可能性。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制良好和注重職業(yè)道德的情況下，可以認(rèn)為滿足了前述“反映”假設(shè)，即“反映”風(fēng)險(xiǎn)為零，此時(shí)審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)就等于檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的提出是舍棄“確認(rèn)”假設(shè)的結(jié)果。替代發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)指的是審計(jì)報(bào)告中所含意見的“不恰當(dāng)”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)的可能性。“替代發(fā)現(xiàn)”過程也就是前述審計(jì)意見的不恰當(dāng)被確認(rèn)的過程。這一過程可以通過證券監(jiān)管、財(cái)政等國家權(quán)力部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查進(jìn)行，也可以通過新聞媒體、社會(huì)輿論等其他提供有效信息的途徑進(jìn)行。該過程的終點(diǎn)有可能認(rèn)定審計(jì)意見的“不恰當(dāng)”，其標(biāo)志可以是司法程序上的認(rèn)定、行政程序上的認(rèn)定、行業(yè)協(xié)會(huì)的認(rèn)定或者特殊情況下輿論的認(rèn)定。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型再次拓展及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定量分析

　　建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的根本目的在于能直觀地反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因及可能產(chǎn)生的后果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以通過概率模型和貨幣模型來描述。前者用來反映風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，后者用來計(jì)量審計(jì)主體遭受的損失，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受的損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可用如下貨幣模型描述：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能遭受的法律賠償損失。依據(jù)這一審計(jì)模型，不難看出，要計(jì)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)鍵問題是如何確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能遭受的法律賠償損失，這是一個(gè)較為復(fù)雜的運(yùn)動(dòng)過程，是若干因素共同作用的結(jié)果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貨幣模型用公式表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=KC×P1×P2.式中：C表示審計(jì)給審計(jì)關(guān)系人造成的客觀損失；K表示賠償系數(shù)；KC表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金額；P1表示審計(jì)過程給審計(jì)關(guān)系人造成客觀損失的概率；P2表示審計(jì)關(guān)系人提起訴訟的概率。

　　1 確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金額。審計(jì)關(guān)系人受到的客觀損失，是指審計(jì)關(guān)系人利用不當(dāng)審計(jì)意見進(jìn)行決策所造成的經(jīng)濟(jì)損失（C）。這是法院受理訴訟賠償?shù)南葲Q條件，同時(shí)也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的首要條件。該值的大小取決于被審計(jì)客戶未來經(jīng)營是否失敗和審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)關(guān)系人的重要性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，必須事先估計(jì)審計(jì)可能給有關(guān)利益關(guān)系人造成的損失。合理估計(jì)損失所產(chǎn)生的誤受風(fēng)險(xiǎn)，是產(chǎn)生賠償風(fēng)險(xiǎn)的前提。高估損失會(huì)產(chǎn)生誤拒風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)效率，增加審計(jì)成本。但低估損失則會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，如估計(jì)客戶不會(huì)經(jīng)營失敗。如果審計(jì)關(guān)系人受到損失的事實(shí)存在，那么必將提起訴訟。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在遭受訴訟后，一般會(huì)采取兩種方式來應(yīng)對(duì)，即和解方式或法院判決，這兩種解決問題的方式都是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出賠償作為代價(jià)。若采用和解方式來解決訴訟問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的賠償金額要以受害者的客觀損失為依據(jù)，并且受害者能夠接受和解方案。至于法院判決方式，由于連帶賠償責(zé)任的法律制度使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所被要求百分之百的賠償，即使僅犯有百分之一的錯(cuò)誤也要承擔(dān)責(zé)任。按一些國家的慣例，一般是懲罰性的賠償，賠償金額是實(shí)際損失的5～10倍。由此可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律賠償值并不等于受害者的實(shí)際損失值，這個(gè)值應(yīng)當(dāng)是以受害者的客觀損失為依據(jù)，是對(duì)審計(jì)關(guān)系人受到損失值C進(jìn)行修正，即：C×修正系數(shù)（K），該系數(shù)表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償值是受害者客觀損失的倍數(shù)。KC的最大值是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)為限。

　　2 確定審計(jì)關(guān)系人造成損失和提起訴訟的可能性。由于審計(jì)過程中的固有風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)報(bào)告中所含意見的“不恰當(dāng)”被以其他途徑發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)的可能性形成的替代風(fēng)險(xiǎn)的存在，未能揭示會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)給審計(jì)關(guān)系人造成客觀損失，可以用概率的形式（P1）表示。該概率的數(shù)值應(yīng)等于上述各種風(fēng)險(xiǎn)概率的乘積。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，總是希望將P1控制在可接受的水平并以估計(jì)審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性特點(diǎn)，一旦受害者提起訴訟賠償，就表現(xiàn)為審計(jì)的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)關(guān)系人提起訴訟的可能性也可以用概率（P2）表示，該值的大小取決于受害者的決策。當(dāng)受害者不具有法律訴訟資格時(shí)，一般會(huì)主動(dòng)放棄訴訟，此時(shí)該值為零；當(dāng)受害者具有法律訴訟資格時(shí)，一般不會(huì)主動(dòng)放棄訴訟，但需要權(quán)衡訴訟收入與訴訟成本，是否能獲得一定的訴訟收益。