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本文以審計環(huán)境為起點,提出審計環(huán)境層次論觀點,以此為基礎(chǔ)論述審計假設(shè)體系應(yīng)當如何建立,并從三個層次提出六條審計假設(shè):審計能夠揭露錯誤和舞弊假設(shè)、審計結(jié)果公允性假設(shè)、公認會計標準可執(zhí)行假設(shè)、審計主體可信賴假設(shè)和審計風險可評價假設(shè)。
審計假設(shè)的構(gòu)建基礎(chǔ)——環(huán)境層次論
審計假設(shè)是對審計環(huán)境最抽象、最一般的概括。審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和。在構(gòu)建審計假設(shè)體系之前,我們先將審計環(huán)境按建立審計假設(shè)體系的要求進行了剖析,提出審計環(huán)境層次論的觀點,并將審計環(huán)境由外至內(nèi)抽象地劃分為客觀環(huán)境的內(nèi)在規(guī)定性、客觀環(huán)境在審計上的體現(xiàn)和審計系統(tǒng)運行的要求與內(nèi)在規(guī)定性三個層次。
?。ㄒ唬┩鈱樱嚎陀^環(huán)境的內(nèi)在規(guī)定性
這里論述的內(nèi)在規(guī)定性是指客觀環(huán)境對審計產(chǎn)生與發(fā)展的必然要求,包括審計的經(jīng)濟環(huán)境、政治環(huán)境和社會環(huán)境。審計的經(jīng)濟環(huán)境是一定時期一國的社會經(jīng)濟發(fā)展水平及其運行機制對審計活動影響因素的總和。經(jīng)濟環(huán)境對審計產(chǎn)生的最直接影響是受托經(jīng)濟責任關(guān)系的廣泛出現(xiàn),經(jīng)濟環(huán)境也影響著審計法規(guī)的制定、審計業(yè)務(wù)范圍的發(fā)展等,可以說,經(jīng)濟環(huán)境是審計活動最直接的外在動力。審計的政治環(huán)境也受審計經(jīng)濟環(huán)境的制約。審計的社會環(huán)境是指人們對審計活動的認識和需求,以及在此基礎(chǔ)上形成的對審計活動效果的評價和看法,進而形成一種社會對審計活動所達到效果的客觀要求。它所形成的輿論期望對審計活動的規(guī)范化形成一種外在推動力。
(二)中層:客觀環(huán)境在審計上的體現(xiàn)
客觀環(huán)境在審計上的體現(xiàn),包括法律環(huán)境、科技環(huán)境、被審計單位的素質(zhì)以及會計法規(guī)的發(fā)展。為了保障審計活動的職能,世界各國都針對審計活動制定了一系列法律規(guī)范,它們共同構(gòu)成一國審計的法律環(huán)境。由于法律環(huán)境的存在使審計活動走上了規(guī)范化道路,審計的模式、方法、程序等一系列活動才有章可循。科技環(huán)境正在逐漸被認為是一個關(guān)鍵的審計環(huán)境。隨著知識經(jīng)濟的到來,科技對審計技術(shù)、手段、思維的發(fā)展起到重要的推動作用。被審計單位素質(zhì)是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素之一。無論是國家審計、獨立審計還是內(nèi)部審計,由于受托經(jīng)濟責任關(guān)系的存在及其復雜性,導致目前審計呈現(xiàn)出不正常的現(xiàn)象,審計人與被審計單位之間隱藏著千絲萬縷的聯(lián)系審計的靈魂——獨立性在逐漸模糊。盡管被審計單位素質(zhì)同審計人獨立性一樣很大因素上決定于相關(guān)責任人自身,但我們可以通過制定一些限制因素來約束他們的行為,比如要求被審計單位按照相應(yīng)的準則、法規(guī)進行會計核算等。
?。ㄈ﹥?nèi)層:審計系統(tǒng)運行的要求與內(nèi)在規(guī)定性
能否開展審計活動關(guān)鍵還在于是否存在該活動運行的必要條件,審計環(huán)境的最里層就包含了這些條件。它們大都與審計主體有關(guān),包括審計人員的素質(zhì)、審計技術(shù)的發(fā)展以及行業(yè)協(xié)會的作用。審計人員素質(zhì)是內(nèi)層環(huán)境的第一要素,包含審計人員的能力、獨立性和職業(yè)道德三方面,都是影響審計結(jié)果可信賴性的關(guān)鍵因素。審計技術(shù)的發(fā)展決定著審計的質(zhì)量和效率。行業(yè)協(xié)會的存在使審計聚集為一股強勁的力量,保障著社會經(jīng)濟秩序的健康發(fā)展。
審計假設(shè)體系構(gòu)建的原則和內(nèi)容
(一)原則
1.審計假設(shè)事項應(yīng)當是審計環(huán)境中最一般的表述。這里包含兩層含義:一是審計假設(shè)事項應(yīng)當是客觀的,來源于審計環(huán)境,抽象于審計實踐,而不是主觀臆斷;二是審計假設(shè)本身并不復雜,一目了然,但所論述的卻是決定審計存在與發(fā)展的關(guān)鍵問題,而不應(yīng)包含一些復雜的審計行為、方法問題。
2.審計假設(shè)體系應(yīng)當具有普遍適用性。審計假設(shè)應(yīng)適用于對所有組織的審計活動,不僅適用于社會審計,也要適用于政府審計和內(nèi)部審計。
3.各審計假設(shè)事項之間既不能互相矛盾也不能互相包含。
4.審計假設(shè)體系的結(jié)構(gòu)應(yīng)當科學合理,以便于順應(yīng)審計環(huán)境變化的需要而不斷修改。
?。ǘ﹥?nèi)容
我們所構(gòu)建的審計假設(shè)體系秉承上述的審計環(huán)境層次,可分為客觀環(huán)境的內(nèi)在規(guī)定性假設(shè)、客觀環(huán)境體現(xiàn)于審計上的假設(shè)和審計系統(tǒng)運行的內(nèi)在規(guī)定性假設(shè)三層。
1.客觀環(huán)境的內(nèi)在規(guī)定性假設(shè)
?。?)審計能夠揭露錯誤和舞弊假設(shè)。該假設(shè)產(chǎn)生于審計環(huán)境的外層。從社會環(huán)境來看,隨著現(xiàn)代經(jīng)濟社會的發(fā)展,社會公眾出于對自身所處環(huán)境認識以及自身利益的需要,越來越關(guān)注政府和企業(yè)的效率和效益。所有這些因素都基于一個最基本的認識,即通過審計活動,能夠揭露受托人在經(jīng)營管理過程中的錯誤和舞弊,使受托人的經(jīng)營管理行為盡可能與委托人的意愿一致。該假設(shè)決定著審計的產(chǎn)生和發(fā)展,使審計的存在具有現(xiàn)實意義。由該假設(shè)可以推導出審計導因、審計性質(zhì)、審計職能等審計概念。
?。?) 審計結(jié)果公允性假設(shè)。該假設(shè)有兩層含義:其一,審計結(jié)果在當時的技術(shù)條件下是可以接受的;其二,審計主體客觀、公正地表達了被審計單位的審計意見。該假設(shè)也由審計環(huán)境的外層推導而來。從該假設(shè)可以推導出審計報告、審計記錄、審計檔案等審計概念。而且,公允審計結(jié)果的產(chǎn)生客觀上要求建立質(zhì)量控制規(guī)范,以及審計組織理論和審計控制理論。
2. 客觀環(huán)境體現(xiàn)于審計上的假設(shè)
?。?) 信息可驗證假設(shè)。這里的信息是指與審計目標有關(guān)的所有信息,可驗證是指可以獲得所有相關(guān)的審計證據(jù),并可以通過審計技術(shù)予以確認。該假設(shè)的確立為審計活動的開展奠定了基礎(chǔ),并決定著審計是否能夠存在。該假設(shè)由審計環(huán)境的中間層推導而來。
從該假設(shè)可推導出審計客體、審計證據(jù)、審計標準、審計程序等審計概念。
(2) 公認會計標準可執(zhí)行假設(shè)。該假設(shè)說明,現(xiàn)有的公認會計標準是存在的并被普遍應(yīng)用的。公認會計標準是指與會計業(yè)務(wù)核算有關(guān)的、被政府或國際權(quán)威機構(gòu)認可的法律、法規(guī)、準則、制度的總稱,是一國內(nèi)任何組織進行會計核算業(yè)務(wù)所必須遵守,并嚴格按照其要求執(zhí)行的標準。該假設(shè)決定了規(guī)范審計活動的客觀條件,決定了審計結(jié)果的可比性。如果沒有這條假設(shè),審計賴以存在的前提就不存在。也可以說,不符合公認會計原則的會計信息是不公允的,不能被社會公眾所接受的,相對應(yīng)的審計結(jié)果也就沒有意義。
3. 審計系統(tǒng)運行的內(nèi)在規(guī)定性假設(shè)
?。?) 審計主體可信賴假設(shè)。這里的審計主體是指審計組織及其內(nèi)部的審計人員。審計主體處在審計環(huán)境的最里層,是決定審計結(jié)果的最主要因素之一。因此,該假設(shè)應(yīng)能夠說明要得出真實、公允的審計結(jié)果,作為可信賴的審計人應(yīng)具備的條件。審計主體可信賴假設(shè)應(yīng)當包含四層含義:第一,審計主體的獨立性。審計主體在審計過程中,應(yīng)不受任何與審計客體有關(guān)因素的影響,客觀、公正地表達審計結(jié)果。因此,既然是理論前提,審計主體的獨立性就沒有必要區(qū)分形式上還是精神上,只要理解客觀、公允的審計結(jié)果需要的是實質(zhì)性的獨立就足夠了。第二,審計主體具備足夠的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力指從事審計工作所具備的資格和能力。第三,審計主體具備應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度。即審計主體能夠在審計活動中勤勉、謹慎地履行自己的職責。第四,審計主體有能力承擔審計責任。從該假設(shè)可推導出審計主體、獨立性、專業(yè)勝任能力、審計責任等審計概念,通過確立這些概念可以引導出職業(yè)技術(shù)規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范。
?。?) 審計風險可評價假設(shè)。該假設(shè)指審計風險是可以評價的,并能得出量化結(jié)果,其結(jié)果可以用來確定審計目標、提高審計效率、降低審計風險。以往的研究認為審計風險主要包括固有風險、控制風險和檢查風險三部分。制度基礎(chǔ)審計重視用控制風險來確定檢查風險,風險基礎(chǔ)審計則要求對企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營情況進行全面的風險分析,認為固有風險不是一成不變的,也是影響審計風險的重要因素之一。有的學者提出審計風險管理理論,認為審計風險管理分成三個階段,包括審計風險識別、審計風險估價和審計風險處理。但無論以何為基礎(chǔ),審計風險是否能夠評價關(guān)系著審計活動能否正常進行。從該假設(shè)可推導出審計風險等審計概念,進而影響審計程序的確立和審計方法的產(chǎn)生。
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