1998年11月12日，北京市第一中級(jí)人民法院作出一審判決，原海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展股份有限公司董事長(zhǎng)、北京民源大廈董事長(zhǎng)、北京凱奇通信總公司董事長(zhǎng)馬玉和，因犯提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪，被一審判處有期徒刑三年；原廣西壯族自治區(qū)北海市會(huì)計(jì)師事務(wù)所退休干部、海南民源現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展有限公司聘用會(huì)計(jì)斑文紹因同樣的罪名被判處有期徒刑二年，緩刑二年。創(chuàng)造"中國(guó)股市96神話"的"瓊民源"原來(lái)是一大騙局！審判落幕了，廣大投資者還將在痛苦中繼續(xù)著遙遙無(wú)期的等待。作為跨時(shí)代的大案，"瓊民源"將永遠(yuǎn)載入中國(guó)股市發(fā)展史冊(cè)。往者俱已矣，來(lái)者猶可追，作為會(huì)計(jì)從業(yè)者，由此案引發(fā)的思考良多。

  

  　　對(duì)瓊源會(huì)計(jì)舞弊行為，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在1998年的處理意見中定性為"嚴(yán)重虛假陳述行為"。這一行為嚴(yán)重?fù)p害廣大投資者的利益。"南京一位年近古稀的姓馬的老太太，在一年多的時(shí)間里，無(wú)數(shù)次打長(zhǎng)途電話對(duì)記者訴說(shuō)心中的痛苦。她是停牌前幾天將自己一生積蓄5萬(wàn)元買了瓊民源股票，希望將來(lái)能有個(gè)好回報(bào)留給兒孫。停牌之后，老太太幾近心碎。去年10月份，老太太在勞累與壓抑中病倒，經(jīng)醫(yī)院確診到了癌癥晚期。彌留之際，已不愿再提到股票，只希望快點(diǎn)離開人世，她說(shuō)自己實(shí)在支持不住了。在瓊民源數(shù)萬(wàn)股東中，類似馬老太太的情況或不多見。然而，一年來(lái)，記者接觸瓊民源股民，訴說(shuō)停牌后他們所受到的精神折磨無(wú)不催人淚下。"這從一個(gè)層面折射出我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀及危害?？梢哉f(shuō)，瓊民源的會(huì)計(jì)舞弊行為，在中國(guó)甚至在整個(gè)世界的證券市場(chǎng)上都堪稱典型。許多人由此而產(chǎn)生議論：為何在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，會(huì)計(jì)舞弊行為沒(méi)有如此之普遍；為何在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，如美國(guó)會(huì)計(jì)信息具很高的可信性；造成目前會(huì)計(jì)信息如此嚴(yán)重失真的原因何在？真的是由于企業(yè)會(huì)計(jì)操作人員的利益驅(qū)動(dòng)與不道德和企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管部門的乏術(shù)嗎？在筆者看來(lái)，瓊民源會(huì)計(jì)舞弊的深層根源在于我國(guó)企業(yè)改革至今形成的公司治理結(jié)構(gòu)。

  

  　　一、 公司治理結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)系

  

  　　現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因是現(xiàn)代企業(yè)中所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。企業(yè)外部的資源所有者（委托人）將其擁有的資源（資本）委托給企業(yè)經(jīng)營(yíng)人員（代理人）經(jīng)營(yíng)管理，并對(duì)代理人進(jìn)行監(jiān)督和控制。所有者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和績(jī)效進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排稱為公司治理結(jié)構(gòu)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，在這套制度安排中扮演信息提供者的重要角色，成為所有者控制經(jīng)營(yíng)者的一個(gè)重要工具。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和公司治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系是系統(tǒng)和環(huán)境的關(guān)系。顯然，系統(tǒng)要與環(huán)境相適應(yīng)、相協(xié)調(diào)，這樣才能有助于系統(tǒng)、特別是人造系統(tǒng)的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，公司治理結(jié)構(gòu)這一制度環(huán)境在很大程度上會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量，從而影響該系統(tǒng)的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。 
  

  

  　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)有企業(yè)的所有者為國(guó)家，企業(yè)的主管部門代行所有者的職責(zé)，廠長(zhǎng)經(jīng)理直接對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理。當(dāng)時(shí)的公司治理結(jié)構(gòu)的根本特點(diǎn)是最大限度地剝奪企業(yè)經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，這是與當(dāng)時(shí)的各項(xiàng)政策環(huán)境相適應(yīng)的監(jiān)督成本最低的制度安排。②在這樣的公司治理環(huán)境下，作為監(jiān)督代理人工具的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員，在企業(yè)中雖然受經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)，但卻是由政府任命的，其工資由政府按統(tǒng)一的規(guī)定發(fā)放，從而使得會(huì)計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)利益上與所在企業(yè)脫鉤，保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，能直接向委托人即政府提供關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的信息。這也免去了對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)鑒證以提高可信度的必要。尤為重要的是，最大限度地剝奪企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)、財(cái)務(wù)自主權(quán)的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)經(jīng)理人員無(wú)法以額外的經(jīng)濟(jì)利益為誘耳，使會(huì)計(jì)人員與其合謀，從而無(wú)法達(dá)到欺詐委托人，損害國(guó)家利益，中飽私囊的目的。因此，這樣的制度安排防范了當(dāng)時(shí)體制下會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，保證了會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量，使得會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)能夠有效地發(fā)揮作用。 
  

  

  　　在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)由兩個(gè)部門構(gòu)成。其一是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)所實(shí)施的間接控制，或稱外部治理結(jié)構(gòu)，其中包括產(chǎn)品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等等。這些外部市場(chǎng)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)，給經(jīng)理人員以很大的壓力，公司若經(jīng)營(yíng)不善，則產(chǎn)品市場(chǎng)上的份額會(huì)下滑，資本市場(chǎng)上公司股份會(huì)下跌，公司籌資會(huì)發(fā)生困難，在兼并市場(chǎng)上還可能被其它公司接管兼并，而經(jīng)理市場(chǎng)則更是提供了一個(gè)成本較低廉的對(duì)經(jīng)營(yíng)者的懲罰機(jī)制。其二是為實(shí)行事監(jiān)督而設(shè)計(jì)的直接控制或稱內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)濟(jì)組成的一個(gè)三級(jí)結(jié)構(gòu)。與計(jì)劃體制中的國(guó)有企業(yè)相比，在上市公司的治理結(jié)構(gòu)中，經(jīng)理人員擁有很大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，公司甚至有"經(jīng)理帝國(guó)"之稱。經(jīng)理人員完全控制了企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員不但在工作上受經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)和控制，個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益亦取決于企業(yè)經(jīng)理。在這種情況下，公司治理結(jié)構(gòu)就引進(jìn)了一項(xiàng)重要制度--對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，以最大限度地約束會(huì)計(jì)舞弊行為，保證會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量。

  

  　　二、 我國(guó)現(xiàn)有公司治理結(jié)構(gòu)及其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

  

  　　在我國(guó)現(xiàn)有的國(guó)有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)變得激烈了，但是仍缺乏來(lái)自資本市場(chǎng)與經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)③，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，國(guó)有投資管理部門扮演的是股東的角色，但并不是國(guó)有資本的真正所有者，相對(duì)于國(guó)有資本的真正所有者--全體人民而言，他們代理人。這些代理人在目標(biāo)函數(shù)、行為方式等方面與真正的所有者不一致或至少不完全一致。真正所有者關(guān)心的是其投入資本的保值增值，而代理人則更多地關(guān)注于自身的政績(jī)與仕途，對(duì)報(bào)表數(shù)字的關(guān)注也主要基于其目標(biāo)函數(shù)，于是便有了"官出數(shù)字，數(shù)字出官"的現(xiàn)象。由于國(guó)有企業(yè)的董事會(huì)，其作用極為有限。通常情況下，董事長(zhǎng)是由國(guó)有企業(yè)的經(jīng)理人員擔(dān)任，董事會(huì)其他人員亦大多由企業(yè)內(nèi)部人員兼任，董事會(huì)難以發(fā)揮監(jiān)督和控制經(jīng)理人員的作用。作為公司治理結(jié)構(gòu)中的一項(xiàng)重要制度的獨(dú)立審計(jì)，由于我國(guó)部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為"經(jīng)濟(jì)警察"的審計(jì)名實(shí)難副。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得國(guó)有企業(yè)管理人員并沒(méi)有受到必須提供真實(shí)的對(duì)外會(huì)計(jì)信息的太多壓力。

  

  　　在現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)又是如何運(yùn)作的呢？改革伊始，國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員就向企業(yè)回歸。會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中受企業(yè)經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)，工資是由國(guó)家規(guī)定，但獎(jiǎng)金、福利與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益密切相關(guān)。會(huì)計(jì)人員的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益不再受制于政府，而是直接取決于企業(yè)的效益（即使是賬面效益），取決于企業(yè)的經(jīng)理人員。會(huì)計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)喪失獨(dú)立性，使得其各項(xiàng)工具易于受企業(yè)經(jīng)理人員的干預(yù)和操縱。 
  

  

  　　既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對(duì)于經(jīng)理人員而言，會(huì)計(jì)舞弊及會(huì)計(jì)信息失真所帶來(lái)的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責(zé)任人承擔(dān)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真便不可避免。因此可以說(shuō)，目前廣泛存在的會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，其真正之源不是會(huì)計(jì)操作人員，也決非某一具體會(huì)計(jì)監(jiān)管的政府部門所能防范，而是現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)使然。

  

  　　三、 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策

  

  　　筆者以為，現(xiàn)階段治理會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵在于保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)二者相適應(yīng)。完善國(guó)有企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)，使之具備現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)，是防范會(huì)計(jì)舞弊、改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一條根據(jù)性出路。但這是一個(gè)極其艱巨而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。目前的突破點(diǎn)是：

  

  　　第一，盡快出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。翻開上市公司1998年報(bào)，不難發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)事實(shí)：以前年度普遍存在的利潤(rùn)操縱行為，諸如瓊民源利用關(guān)聯(lián)方交易操縱行為；利用跨年度時(shí)間差異提前確認(rèn)收入進(jìn)而虛增利潤(rùn)的行為；房地產(chǎn)行業(yè)將預(yù)收收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的行為，等等，得到了有效抑制。其原因就在于《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》等具體準(zhǔn)則與制度出臺(tái)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是防范會(huì)計(jì)舞弊及會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵之策。 
  

  

  　　第二，切實(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量。對(duì)此，應(yīng)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，使其能以客觀公正的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供鑒證服務(wù)，發(fā)現(xiàn)舞弊行為，從而提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

  

  　　第三，在我國(guó)，《公司法》第212條，《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第74條，《禁止證券欺詐暫行辦法》第21、22條，新頒布的《證券法》第63、177條，《刑法》第161條，皆對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為作出了較為完整的規(guī)定。但如何使現(xiàn)行法規(guī)更加完善，以增強(qiáng)威懾作用，而給舞弊者以更大的估量成本，是我們值得考慮的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。首先，從立法上，可以看出，對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為，在各種法規(guī)中都用各自的敘述描述，并無(wú)統(tǒng)一的名詞加以定性，這就給上市公司管理當(dāng)局連同中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行"包裝"提供衛(wèi)下模棱兩可的意見，不十分清楚什么樣的數(shù)據(jù)變更才是合法的，什么樣的陳述是屬于非法的"虛假、誤導(dǎo)性陳述"，相關(guān)法律也未提及如何判斷虛假、誤導(dǎo)性陳述以及重大隱瞞的標(biāo)準(zhǔn)。因此，這方面亟待完善。其次，立法條文、處罰及量刑依據(jù)處罰及量刑依據(jù)不十分清晰。許多的規(guī)定中用了"情節(jié)嚴(yán)重""數(shù)額較大"等依據(jù)，但這一依據(jù)的可操作性不強(qiáng)，因此要有具體的補(bǔ)充規(guī)定。最后，在由誰(shuí)承擔(dān)責(zé)任方面，應(yīng)進(jìn)一步明確規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任由企業(yè)經(jīng)理人員承擔(dān)；利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)舞弊，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真者，其最終責(zé)任人應(yīng)是作為自然人的企業(yè)經(jīng)理人員，企業(yè)經(jīng)理人員應(yīng)因此而受民事、甚至刑事嚴(yán)懲。美國(guó)20世紀(jì)20年代經(jīng)濟(jì)大危機(jī)前后，虛假會(huì)計(jì)信息充斥證券市場(chǎng)，政府通過(guò)法律將會(huì)計(jì)責(zé)任明確界定級(jí)經(jīng)理人員并予重罰，由此較好地杜絕了慮假會(huì)計(jì)信息的泛濫。這一經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。以上三者并舉，可在一定程度上防止再演"瓊民源"。

  

  　　注釋：

  　　①朱軍、谷一海："誰(shuí)為瓊民源負(fù)責(zé)"，《證券市場(chǎng)周刊.月末財(cái)經(jīng)版--Money雜志》，1998年第1期。

  　?、趨⒁娏忠惴?、蔡昉、李周著：《充分信息與國(guó)有企業(yè)改革》，上海三聯(lián)書讓、上海人民出版社1997年版，第22-25頁(yè)。

  　?、矍嗄静龔?、錢穎一主編：《轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中的公司治理結(jié)構(gòu)：內(nèi)部人控制和銀行的作用》，中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社1995年版，第123頁(yè)。