［提要］經(jīng)營失敗提高了利益相關(guān)者對審計(jì)報(bào)告的關(guān)注程度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)易顯性化而演變?yōu)閷徲?jì)失敗。本文通過典型案例分析，旨在研究注冊會計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)的行為特征，及審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系，并針對如何提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)失敗提出相關(guān)建議。

　　經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念辨析

　　一、含義

　　經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的制約，如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達(dá)到投資者期望的收益。經(jīng)營失敗是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)?！豆痉ā泛汀短潛p上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》等規(guī)定，若公司最近三年連續(xù)虧損則股票會被實(shí)行暫停上市。

　　審計(jì)失敗是指注冊會計(jì)師未按照審計(jì)規(guī)范的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通常表現(xiàn)為在企業(yè)會計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊會計(jì)師發(fā)表了無保留審計(jì)意見。其重要特點(diǎn)之一是主觀性。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義上是指注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見表達(dá)不當(dāng)?shù)幕蛉宦?，包括?cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)，或者財(cái)務(wù)報(bào)表未公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示的風(fēng)險(xiǎn)。通常情況下，前者與審計(jì)效率相關(guān)，會增加審計(jì)時(shí)間和樣本量。而后者直接關(guān)系到審計(jì)效果與質(zhì)量。故從實(shí)務(wù)角度看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以更狹義的理解為第二類的風(fēng)險(xiǎn)。廣義上講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體發(fā)生損失的可能性，包括狹義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。后者是指審計(jì)報(bào)告雖正確無誤，但審計(jì)主體卻因客戶關(guān)系而遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。其形成原因來自“深口袋”理論。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點(diǎn)。

　　二、概念辨析

　　1.審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗（1）區(qū)別：①主體不同。前者的主體是審計(jì)人員或承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的事務(wù)所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計(jì)人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經(jīng)營不善造成的。③結(jié)果不同。前者應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

　?。?）聯(lián)系：企業(yè)經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)危機(jī)或失誤時(shí)，利益相關(guān)者會更多關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告。當(dāng)審計(jì)報(bào)告存在表述不當(dāng)時(shí)，人們會考慮到追究審計(jì)的責(zé)任。特別是當(dāng)相關(guān)部門認(rèn)定審計(jì)報(bào)告不實(shí)是由注冊會計(jì)師主觀過失或欺詐原因造成時(shí)，審計(jì)失敗即成事實(shí)。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)的指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營失敗，如安然事件以及國內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。

　　2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)失?。?）區(qū)別：①表現(xiàn)形式不同。前者是一種可能性，而后者表現(xiàn)為一種事實(shí)，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或?qū)徲?jì)人員并未意識到的主觀原因造成的，強(qiáng)調(diào)的是客觀性；而后者是由審計(jì)主體主觀因素造成，表現(xiàn)為過失或欺詐。③結(jié)果不同。前者具有損失的或然性，后者是認(rèn)定后的事實(shí)，必然導(dǎo)致審計(jì)損失。

　?。?）聯(lián)系：兩者的核心都是因?yàn)閷徲?jì)意見表達(dá)不當(dāng)造成。在司法認(rèn)定中，由于對重要性和必要職業(yè)關(guān)注的認(rèn)定缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致形成意見表達(dá)不當(dāng)?shù)闹骺陀^原因難以嚴(yán)格區(qū)分。因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在某些情況下，也會被認(rèn)定并轉(zhuǎn)化為審計(jì)失敗而造成審計(jì)損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與損失聯(lián)系在一起時(shí)，常常表現(xiàn)為事實(shí)上的審計(jì)失敗。

　　對暫停上市公司歷年審計(jì)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)分析

　　由于經(jīng)營失敗會吸引更多的審計(jì)關(guān)注，一方面易使審計(jì)中存在的問題凸顯出來，并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計(jì)師承擔(dān)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)損失?，F(xiàn)以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運(yùn)用描述性統(tǒng)計(jì)方法分析公司歷年的審計(jì)報(bào)告，進(jìn)一步探討我國注冊會計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域?qū)徲?jì)時(shí)的行為特征及經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)損失之間的關(guān)系。

　　一、歷年審計(jì)意見類型匯總對照分析

　　通過對表1的分析，我們可以得出如下結(jié)論：

　?。?）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計(jì)意見，而所有上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（簡稱非標(biāo)）的情況為：1993年4份，1994年6份。關(guān)于1995年前審計(jì)意見分布特征的解釋通常為：從供需關(guān)系看，資本市場早期股票發(fā)行嚴(yán)重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報(bào)表信息的需求不強(qiáng)烈；從執(zhí)業(yè)角度看，早期審計(jì)規(guī)范不健全，事務(wù)所的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數(shù)公司為獲取上市資格而包裝業(yè)績，故上市先期賬面會計(jì)數(shù)字表現(xiàn)良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計(jì)師易受利益驅(qū)動而放寬審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。（2）從1995年開始，陸續(xù)出現(xiàn)非標(biāo)審計(jì)意見，特別是對于財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊會計(jì)師給予了必要的審計(jì)關(guān)注。

　　綜合考慮制度背景、審計(jì)規(guī)范和公司特征等因素可得出：（1）財(cái)政部1996年1月1日發(fā)布的首批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了較強(qiáng)烈的反應(yīng)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對注冊會計(jì)師出具何種類型的審計(jì)報(bào)告作了原則性規(guī)定，使注冊會計(jì)師在出具意見類型時(shí)有章可循，同時(shí)也提高了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識。（2）對于T類公司即財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異常的上市公司，事務(wù)所給予了必要的職業(yè)關(guān)注，從控制風(fēng)險(xiǎn)提高質(zhì)量的角度出具了各種類型的非標(biāo)審計(jì)意見。（3）非標(biāo)審計(jì)意見與公司盈利狀況相關(guān)度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，也間接增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固定與控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在已經(jīng)顯性化的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)，表現(xiàn)出了應(yīng)有的謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，敢于出具較嚴(yán)厲的非標(biāo)審計(jì)意見。

　　二、歷年非標(biāo)審計(jì)意見原因分析

　　在進(jìn)一步分析樣本公司審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，我們將其被出具非標(biāo)意見的主要原因歸納如下：（1）財(cái)務(wù)狀況惡化。（2）資產(chǎn)負(fù)債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔(dān)保金額大，資產(chǎn)抵押嚴(yán)重，涉訟案件多且金額大。（4）資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，賬實(shí)不符，無法判斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理充分性，審計(jì)范圍受限。（5）應(yīng)收款項(xiàng)巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應(yīng)收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規(guī)行為，如，虛構(gòu)業(yè)務(wù)、捏造憑證、虛增收入、虛報(bào)利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時(shí)，綜合意見類型與意見原因分析，我們認(rèn)為注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。因?yàn)閷徲?jì)人員對樣本公司出具的各種非標(biāo)意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財(cái)務(wù)狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標(biāo)意見中多提及公司資產(chǎn)和賬務(wù)管理混亂，關(guān)聯(lián)款項(xiàng)巨大且無法函證、負(fù)債率一直居高不下、對外擔(dān)保和或有事項(xiàng)多及其他會計(jì)造假或違規(guī)事項(xiàng)，上述現(xiàn)象并非在企業(yè)賬面發(fā)生虧損或被特別處理時(shí)才存在的。所以公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常前的審計(jì)報(bào)告存在一定的質(zhì)量欠缺。事實(shí)上注冊會計(jì)師應(yīng)對報(bào)表的真實(shí)公允和一致性發(fā)表意見，而非以公司盈虧為意見導(dǎo)向。

　　三、樣本公司中存在的審計(jì)失敗案例分析

　　根據(jù)證監(jiān)會歷年公告可收集到30余起涉及會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

　　通過對暫停上市公司涉及審計(jì)失敗的案例分析，我們可以得出以下結(jié)論： （1）經(jīng)營失敗并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗和審計(jì)損失的產(chǎn)生。在我國并未出現(xiàn)事務(wù)所出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，但因客戶經(jīng)營失敗而承擔(dān)審計(jì)損失的情況，即廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在我國現(xiàn)階段尚未顯性化。（2）經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計(jì)損失的概率較高，即經(jīng)營失敗易使或然的審計(jì)損失現(xiàn)實(shí)化，表現(xiàn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯性化與審計(jì)失敗。基于審計(jì)判斷和抽樣發(fā)表的審計(jì)意見，從技術(shù)層面而言，不可能發(fā)現(xiàn)所有問題，故理論上允許設(shè)置一定的免責(zé)空間，但司法實(shí)踐中卻難以量化和判斷。尤其當(dāng)公司經(jīng)營失敗時(shí)，其審計(jì)報(bào)告會受到更多的關(guān)注，注冊會計(jì)師因發(fā)表不當(dāng)意見而被判定承擔(dān)責(zé)任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務(wù)所及注冊會計(jì)師均是因?yàn)樵趫?zhí)業(yè)過程中缺乏必要的職業(yè)關(guān)注，對樣本公司中存在的重大問題未發(fā)表公正意見而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（4）處罰時(shí)間與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的出具時(shí)間間隔較長，公司在上市環(huán)節(jié)存在的包裝造假行為及事務(wù)所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告通常在公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常后方被查處。

　　結(jié)論與建議

　　通過典型經(jīng)營失敗公司歷年審計(jì)意見及相關(guān)問題的分析，我們可以看出，注冊會計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)審計(jì)時(shí)其風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任意識有所提高，對于經(jīng)營虧損特別是財(cái)務(wù)狀況異常的公司，注冊會計(jì)師給予了必要的職業(yè)關(guān)注，然而在公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)尚未突顯時(shí)，注冊會計(jì)師卻未能在審計(jì)報(bào)告中指出公司存在的重大錯(cuò)弊事項(xiàng)，甚至與公司合謀最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。隨著證券市場的發(fā)展，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注，筆者就提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗提出以下建議：

　　1.加強(qiáng)外部監(jiān)管、提高審計(jì)的外部關(guān)注。審計(jì)報(bào)告作為一種產(chǎn)品，有供求雙方，提高需求方的需求質(zhì)量，可間接引導(dǎo)供給方提升產(chǎn)品質(zhì)量。我國目前已改進(jìn)并強(qiáng)化的外部監(jiān)管措施包括：（1）上市制度從審批制到核準(zhǔn)制的改革，明確了中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任，增加了投資者對中介報(bào)告質(zhì)量的關(guān)注；（2）證監(jiān)會2001年系列措施的出臺，從非標(biāo)審計(jì)意見的界定與運(yùn)用、上市公司融資環(huán)節(jié)的審計(jì)工作、發(fā)行環(huán)節(jié)更換事務(wù)所的情況及增加審計(jì)收費(fèi)的透明性等角度增強(qiáng)了對審計(jì)的外部監(jiān)管，提升了審計(jì)報(bào)告在證券市場中的地位和作用。

　　2.強(qiáng)化內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理意識，提高審計(jì)質(zhì)量。具體措施包括：（1）組織形式上推行合伙制并鼓勵(lì)實(shí)質(zhì)性合并。合伙制作為無限責(zé)任的組織形式，有助于審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)意識的建立與加強(qiáng)，而提倡實(shí)質(zhì)性合并能擴(kuò)大高級差事務(wù)所的整體市場份額，并提升事務(wù)所的業(yè)務(wù)與抗風(fēng)險(xiǎn)能力。（2）強(qiáng)化審計(jì)業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)意識。如慎選客戶降低固定風(fēng)險(xiǎn)，選擇科學(xué)的審計(jì)程序與方法降低非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，提高人員的職業(yè)勝任能力降低因非故意主觀原因造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高人員的職業(yè)道德規(guī)避道德風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的審計(jì)失敗，完善內(nèi)部質(zhì)量體系的建立等。

　　3.加大懲戒力度，提高作假成本。我國審計(jì)失敗案中幾乎未發(fā)現(xiàn)復(fù)雜的作假手段，而注冊會計(jì)師在面臨審計(jì)沖突時(shí)妥協(xié)的主要原因是作假成本遠(yuǎn)低于作假收益。作假成本低表現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。為此，我國日后應(yīng)配置專業(yè)技術(shù)人員，強(qiáng)化注冊會計(jì)師檢查機(jī)制，提高問題發(fā)現(xiàn)概率，并從法律責(zé)任代價(jià)、摘牌代價(jià)和聲譽(yù)代價(jià)等方面提高處罰力度。