存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料、商品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等。存貨作為企業(yè)生產(chǎn)制造及銷售過程中供血、造血及升值的關鍵的基礎物料，在企業(yè)的重要地位不言而喻。存貨不僅占用的資金大，而且品種繁多。與其他類型的資產(chǎn)相比，存貨具有下列特點：（1）流動性強、周轉快；（2）存在形式經(jīng)常發(fā)生變化，人們可通過盤點和計量確認其數(shù)量；（3）在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，某些存貨還會隨著工藝過程的深入而發(fā)生有規(guī)律的變化。
　　
　　由于企業(yè)存貨的形態(tài)及流轉變化萬千，價值與實物流轉程序存有一定的差異，計量及計價存在可選擇性，生產(chǎn)成本及費用歸集、結轉的復雜和技巧性等，在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實性與正確性，直接影響到其他會計賬項。由于存貨在以上列舉事項中的復雜性和表現(xiàn)手法的多樣性，使得注冊會計師審計困難重重，對審計的技術及技巧也提出了很高的要求。下面筆者就自己在審計實務中所遇到的情況及總結的存貨審計經(jīng)驗，談談存貨審計中應該關注的問題。

　?。ㄒ唬┰诖尕洸少彮h(huán)節(jié)中企業(yè)的異常現(xiàn)象

　　1、通過預付賬款科目掛賬，其實質上已經(jīng)消耗及價值形態(tài)已轉化為成本費用。對于此類現(xiàn)象，應根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質、為生產(chǎn)何種產(chǎn)品而預付的賬款、該種產(chǎn)品的生產(chǎn)周期、時效性、預付賬款的理由、合同等預付款的依據(jù)文件、預付賬款的賬齡等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實質是否已貨到或已消耗轉為成本費用。如：某IT企業(yè)賬上1999年12月31日預付賬款（××電子公司）余額為400000元，賬齡1年以內(nèi)（賬齡以最后一筆業(yè)務劃分），經(jīng)函證對方未回函。經(jīng)查采購合同采購項目為：AA電子計算機、配套軟件及相關零部件等，先期付款80％發(fā)貨，尾款20％無質量問題后付款，合同簽定日期為1999年3月8日。該企業(yè)付款的記錄為1999年3月12日320000元，1999年12月28日80000元。經(jīng)詢問實為施工項目M×系統(tǒng)工程定貨（生產(chǎn)成本中核算），M×系統(tǒng)工程已完工90％，且M×系統(tǒng)工程的工期為1999年9月1日至2000年1月30日（4個月工期），該企業(yè)已按完工進度確認收入，根據(jù)生產(chǎn)成本（M×系統(tǒng)工程）確認了結轉的主營業(yè)務成本。根據(jù)以上資料分析該企業(yè)的生產(chǎn)工期具有時效性和物料領用的特殊性，若無此項采購不可能開工和完工進度達到90%，同時根據(jù)付款記錄與采購合同付款條例可知該定貨已到生產(chǎn)現(xiàn)場并領用消耗，從M×系統(tǒng)工程合同的工期亦可懷疑該預付賬款掛賬的合理及真實性。根據(jù)以上疑點經(jīng)最后的取證證實為虛掛預付賬款，人為調劑利潤400000×90％=320000元。

　　2、通過其他應收款（某某采購備用金）科目掛賬，其實質上已經(jīng)消耗及價值形態(tài)已轉化為成本費用的存貨。對于此類現(xiàn)象，應根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時效性、其他應收款掛賬理由及發(fā)生額的變動次數(shù)及頻繁程度、其他應收款的賬齡、其他應收款掛賬采購的物料與生產(chǎn)產(chǎn)品的因果關系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實質是否貨到或消耗已轉為成本費用。如：G集團冷軋廠1999年12月31日其他應收款（供應科—張明）余額600000元，賬齡1—2年。經(jīng)了解G集團冷軋廠生產(chǎn)的品種為：鍍鋅板、鍍鋅卷等品種，都需消耗AA型大軋輥、熱板、金屬鋅及酸等；經(jīng)詢問經(jīng)辦人員及相關負責人解釋為借備用金采購AA型大軋輥2根以備用、貨未到且票也未到，到生產(chǎn)車間了解軋機上的AA型大軋輥在1999年已換了3次，并且換用的；日軋輥還在倉庫。同時根據(jù)生產(chǎn)工藝AA型大軋輥為生產(chǎn)板卷的大型易耗材、使用周期為3個月，同時查明1998年12月31日AA型大軋輥庫存為1根，其他應收款的付款期為1—2年且在1999年未見發(fā)生額變動等上述資料的疑點，進一步追查企業(yè)最后確認2根AA型大軋輥已耗用（發(fā)票已到），由于達不到上級的利潤指標故未轉賬，這樣造成1999年虛增利潤600000×2／3=400000元；虛掛債權而未列存貨。

　　3、通過材料采購（在途材料）科目掛賬，其實質上已經(jīng)消耗及價值形態(tài)已轉化為成本費用的存貨。對于此類現(xiàn)象，應根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性質、產(chǎn)品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產(chǎn)品的生產(chǎn)周期及時效性、材料采購（在途材料）掛賬理由及發(fā)生額的變動次數(shù)及頻繁程度、材料采購（在途材料）的賬齡、材料采購（在途材料）掛賬采購的物料品種與產(chǎn)品的關系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實質是否貨到或消耗已轉為成本費用。如T農(nóng)用機械廠1999年12月31日材料采購（在途材料）1200000元，經(jīng)分析歸類在途材料1997年12月31日采購額（未到貨部分）為500000元（其中采購A料300000元，B料200000元），1998年采購額（未到貨部分）700000元（其中采購A料200000元，B料200000元，其他材料300000元）；經(jīng)了解A料的消耗周期為11個月，B料的消耗周期為14個月；A料用于生產(chǎn)AA型農(nóng)用機、B料用于生產(chǎn)AB型農(nóng)用機，且這兩種機型1999年度暢銷，預計2000年仍會暢銷；兩種機型1999年的產(chǎn)量比1998年大增，曾出現(xiàn)過料供緊張的情況，為此根據(jù)上述資料及疑點要求企業(yè)作出合理的解釋，最后企業(yè)確認A料已用400000元，相對應銷售的AA型農(nóng)機中應耗料250000元；B料已用180000元，相對應銷售的AB型農(nóng)機中應耗料180000元，這樣T農(nóng)用機械廠1999年少轉成本虛增利潤430000元。

　?。ǘ┥a(chǎn)領用及費用歸集中的異?，F(xiàn)象

　　1、材料領用的用途隨意，歸集材料費用人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品之間分配，通過遞延確認結轉營業(yè)成本從而達到調劑利潤的目的。對于此類現(xiàn)象，應收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況、企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術改造等對生產(chǎn)產(chǎn)品單耗的影響，收集企業(yè)的暢銷、銷量一般及滯銷情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷、銷量一般及滯銷產(chǎn)品的材料消耗、行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料相互聯(lián)系印證分析疑點及異常。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據(jù)證明其材料領用、歸集及材料單耗費用的合理性與真實性，若不能提供，則應提出保留意見或測算其對當年凈利潤的影響額。

　　2、人工費用的歸集及分配人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產(chǎn)品及生產(chǎn)車間之間分配，通過遞延確認結轉營業(yè)成本從而達到調劑利潤的目的。對于此類現(xiàn)象，應收集企業(yè)產(chǎn)品的工時定額或經(jīng)驗耗費數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品的車間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計報表或車間的考勤記錄、車間產(chǎn)品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關資料、人力資源部的廠礦人員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料與財務歸集分配的人工費用，用以相互印證及分析復核，以辨別是否存有人為調劑利潤的情況。其他費用的歸集及分配調劑利潤情況的審查，與上述方法大體相同。

　　3、原輔材料已領用消耗而求相應結轉材料等費用以達到調劑當年利潤的目的。對于此類情況，應加強盤點的審計程序，進行重點抽樣或全面盤點實物，具體分析盤虧及盤盈的原因，收集當年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計報表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗消耗數(shù)據(jù)，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時根據(jù)機器設備的全年或某時段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù)，與企業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)及財務數(shù)據(jù)進行比較分析，以確定是否存有耗料而未進成本以調劑利潤的情況。

　　4、財務做賬時直接在賬上調整生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品），從而人為調劑產(chǎn)品的單位成本以達到調劑利潤的目的。對于此類情況，應關注賬上生產(chǎn)成本的借方紅字或貸方的非結轉到產(chǎn)成品的項目、生產(chǎn)成本（在產(chǎn)品）在工序之間與產(chǎn)量（產(chǎn)值）記錄是否配比，分析是否故意提高在產(chǎn)品的成本而調劑產(chǎn)成品的成本以達到調劑利潤的目的。如G金屬制品廠1999年11月生產(chǎn)成本（A）借方-1235000元，經(jīng)查發(fā)現(xiàn)其憑證記錄為：調整成本差錯
　　
　　借：生產(chǎn)成本—A　　-1235000
　　　　貸：生產(chǎn)成本—B　-1235000
　　
　　經(jīng)了解A產(chǎn)品暢銷上產(chǎn)品銷量一般。于是要求企業(yè)提供調賬的成本構成的明細資料及物耗的品種等詳細資料，經(jīng)分析提供的材料物資實為A產(chǎn)品的消耗；同時盤點A產(chǎn)品與B產(chǎn)品的消耗物資，并與企業(yè)提供的調賬明細資料核對，發(fā)現(xiàn)其在暢銷產(chǎn)品與銷量一般的產(chǎn)品之間調劑成本，從而達到調劑利潤1235000元的目的。

　?。ㄈ┊a(chǎn)品銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)的異常情況

　　1、人為調節(jié)結轉產(chǎn)品到主營業(yè)務成本的數(shù)量，從而達到少轉成本、調劑利潤的目的。如H鈦白粉廠1999年主營業(yè)務收入（甲鈦）120萬元、主營業(yè)務成本（甲鈦）90萬元。分析毛利率為25％，與行業(yè)毛利率23%差異不大，無異常。但經(jīng)查該廠銷售甲鈦數(shù)量為450噸，而企業(yè)結轉成本的數(shù)量為400噸，少轉成本數(shù)量50噸，從而調劑利潤11.25萬元，因此，審查收入與成本的配比不僅要重視金額的配比，而且要關注成本結轉數(shù)量是否配比；同時注意加強異常產(chǎn)成品項目的盤點，收集相關的銷售、生產(chǎn)、出入庫等相關的原始資料，與統(tǒng)計報表相互印證及分析以辨別異常的現(xiàn)象。

　　2、人為改變產(chǎn)成品年度發(fā)出的某期間或某幾筆業(yè)務的計價方法而在年中或年末采用正確的計價方法，以達到少轉或多轉成本從而調劑利潤的目的。