一、經(jīng)濟發(fā)達國家和地區(qū)銀行會計報表審計的做法

　　經(jīng)濟發(fā)達國家和地區(qū)普遍實行銀行會計報表審計制度。許多國家通過立法強制要求銀行聘請注冊會計師進行會計報表審計。在當今金融市場最發(fā)達的美國、銀行業(yè)監(jiān)管比較成熟的英國以及銀行體系比較健全的香港特區(qū)，銀行監(jiān)管當局都非常重視利用注冊會計師對銀行進行審計。
　　
　　美國的銀行歷史不及英國悠久，但美國現(xiàn)代商業(yè)銀行最具有活力，在全球經(jīng)濟中具有相當雄厚的實力。二十世紀八十年代以前，美國對銀行的監(jiān)管主要靠監(jiān)管當局人員親自檢查。七十年代至八十年代，美國銀行業(yè)發(fā)生了大量的欺詐事件，導致大量銀行破產(chǎn)，多家大銀行陷入困境。美國銀行監(jiān)管當局檢討了問題產(chǎn)生的原因及監(jiān)管責任，意識到單靠本部門的力量無法防范銀行業(yè)風險，不能對銀行實施有效監(jiān)管。于是，美國在九十年代初對金融監(jiān)管體系進行改革，出臺了《聯(lián)邦存款保險公司1991年改革法案》(FDIC Improvement Act of 1991)，強化了銀行會計報表審計。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1983年出版了行業(yè)審計指南《銀行審計》，并于1994年進一步修改了其中關鍵的內(nèi)容，對指導注冊會計師審計銀行業(yè)務發(fā)揮了重要作用。
　　
　　英國的銀行會計報表審計制度與美國相比有較大的差別。根據(jù)《1987年銀行法》(Banking Act 1987)的規(guī)定，英國銀行監(jiān)管當局要求在英國注冊的銀行必須聘請獨立審計師進行會計報表審計。英國銀行監(jiān)管當局有權指定一家會計師事務所或認可銀行自行聘請的會計師事務所對銀行進行審計。通常，銀行監(jiān)管當局會派出監(jiān)管官員作為代表參加獨立審計師對銀行的審計。英國的銀行審計法規(guī)不僅比較系統(tǒng)，而且內(nèi)容比較具體。英國銀行監(jiān)管當局借助獨立審計師對銀行會計報表進行審計和對銀行進行特殊目的審計的做法富有成效，節(jié)約了大量的監(jiān)管成本，體現(xiàn)了監(jiān)管的公平、公正。
　　
　　香港特區(qū)銀行會計報表審計的做法基本上沿用英國的模式，但比英國更為完善。香港《銀行條例》(The Banking Ordinance)規(guī)定，所有認可機構(AI)必須聘請執(zhí)業(yè)會計師對其報表進行審計，并在其財務年度結束后6個月內(nèi)，應在香港公開發(fā)行的中、英文報紙上公布其經(jīng)執(zhí)業(yè)會計師審計的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及賬項附注，同時披露銀行內(nèi)控制度、銀行儲備、銀行董事、主要管理人員變更及遵守銀行條例等情況。香港和英國共同的特點是銀行監(jiān)管當局有權召集銀行及其聘請的執(zhí)業(yè)會計師或獨立審計師召開三方會議，討論共同關注的問題，交換意見。

　　經(jīng)濟發(fā)達國家和地區(qū)都要求銀行聘請的注冊會計師必須事先報經(jīng)銀行監(jiān)管當局進行資格認定。銀行委托與解聘注冊會計師必須事先征得監(jiān)管當局同意，防止委托人購買審計意見。大部分銀行與其聘用的會計師事務所關系密切，長期合作，共同發(fā)展。為了監(jiān)管的需要，法律許可銀行監(jiān)管當局單方面聽取注冊會計師意見，注冊會計師必須向銀行監(jiān)管當局反映銀行經(jīng)營管理中存在的重大問題和風險狀況，注冊會計師向銀行監(jiān)管當局反映情況不違反為客戶保密的原則。
　　
　　國際上，對銀行會計報表審計最有影響的指導性文件是國際會計師協(xié)會(IFAC)及巴塞爾委員會(The Basle Committee on Banking Regulations and Supervisory Practices)于1988年發(fā)表的聯(lián)合聲明。該聲明將被審主體以外獨立的專業(yè)人員統(tǒng)稱為外部審計師，強調(diào)了銀行外部審計師的責任、銀行管理當局的責任和監(jiān)管當局的責任；明確銀行與外部審計師是委托與被委托的關系；外部審計師與銀行監(jiān)管當局是互相利用的關系；外部審計師、銀行管理當局和銀行監(jiān)管當局的地位不同，責任不同，彼此之間不能互相替代。外部審計師必須與銀行監(jiān)管當局保持密切聯(lián)系。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會1997年發(fā)布《有效銀行監(jiān)管的核心原則》，強調(diào)外部審計師發(fā)現(xiàn)銀行存在重大問題，應主動向銀行監(jiān)管當局報告；外部審計師與銀行監(jiān)管當局溝通，不違背職業(yè)道德，應受到保護，不承擔個人責任。
　　
　　國際會計師聯(lián)合委員會(IFAC)于2000年9月發(fā)出《國際商業(yè)銀行審計》草稿，廣泛征求意見。該草稿共7個部分，介紹了銀行的風險類別，涵蓋了銀行審計的目標、審計計劃、強調(diào)銀行審計要建立在內(nèi)控可信程度上，執(zhí)行實質(zhì)性測試的技術方法等。IFAC制訂的銀行審計文件為我國設計銀行審計框架和執(zhí)行審計標準提供可資借鑒的經(jīng)驗。

　　二、我國商業(yè)銀行會計報表審計的發(fā)展

　　我國商業(yè)銀行(以下簡稱“銀行”)會計報表審計始于二十世紀九十年代初，沿海對外開放城市及經(jīng)濟特區(qū)的中國人民銀行省、市分行要求所在地的外資金融機構報送的年度會計報表必須經(jīng)中國注冊會計師審核。1994年國務院批準的《中華人民共和國外資金融機構管理條例》規(guī)定，外資金融機構必須聘請中國注冊會計師進行審計。1995年全國人大頒布的《中華人民共和國商業(yè)銀行法》規(guī)定：“商業(yè)銀行應當于每一會計年度終了三個月內(nèi)，按照中國人民銀行的規(guī)定，公布其上一年度的經(jīng)營業(yè)績和審計報告?！?996年中國人民銀行正式發(fā)布了《外資金融機構管理實施細則》及《委托注冊會計師對外資金融機構進行審計的規(guī)定》，不久又發(fā)布了《外資銀行外部審計指導意見》。中國人民銀行參考國外經(jīng)驗，結合國情，要求設立在中國大陸的外資金融機構必須委托中國注冊會計師根據(jù)中國的有關法律、法規(guī)，按照獨立審計準則對其年度財務決算進行審計，并就其合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。注冊會計師發(fā)表意見的對象不僅包括外資金融機構會計報表和其他財務信息，還包括非財務信息系統(tǒng)和行為過程(如內(nèi)部控制、電子計算機系統(tǒng))。中國人民銀行十分重視注冊會計師的作用和利用注冊會計師的工作，不僅要求銀行提供的年度會計報表必須經(jīng)注冊會計師審計，而且某些特殊銀行業(yè)務必須經(jīng)指定的會計師事務所進行專項審計。2000年中國人民銀行與財政部聯(lián)合頒發(fā)了《會計師事務所從事金融相關審計業(yè)務暫行辦法》，進一步確定了注冊會計師在銀行監(jiān)管框架中的地位。
　　
　　2000年，中國注冊會計師協(xié)會為了規(guī)范我國注冊會計師對銀行的審計，按照WTO服務貿(mào)易總協(xié)定的要求，參照國際審計準則的標準，完成了《獨立審計實務公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》和《獨立審計實務公告第8號——銀行間函證程序》，并報經(jīng)財政部批準于2001年7月開始實施。實務公告對規(guī)范注冊會計師執(zhí)行銀行會計報表審計業(yè)務，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，將發(fā)揮積極的作用。
　　
　　總的情況看，當前我國銀行會計報表審計工作已初步展開，但還存在以下一些主要問題。(1)審計不規(guī)范。注冊會計師對銀行業(yè)務不夠了解，對銀行的審計計劃、審計程序沒有突出銀行的特點，審計報告披露內(nèi)容不全面。(2)作為我國商業(yè)銀行主體的國有獨資四大銀行未實行會計報表審計。有的股份制銀行實行象征性審計，有的尚未聘請注冊會計師進行會計報表審計。中國注冊會計師對上市銀行審計與國外會計師審計存在很大差異。(3)年度會計報表審計與特殊目的審計定義混淆，責任不清。銀行監(jiān)管當局認為會計師事務所是社會中介機構，注冊會計師是查賬的專業(yè)人士，銀行監(jiān)管當局是政府執(zhí)法機關，注冊會計師對銀行會計報表審計應滿足銀行監(jiān)管當局的要求，對銀行監(jiān)管當局負責；銀行股東和社會也對注冊會計師寄予過高的期望。
　　
　　產(chǎn)生這些問題的原因是多方面的。但主要有以下幾點：(1)我國商業(yè)銀行尚未真正實現(xiàn)商業(yè)化。銀行的經(jīng)營行為還受到政府部門很大影響，尤其是國有獨資四大銀行體制性的問題非常突出，存在很大的金融風險。(2)銀行信息披露不充分。銀行管理當局強調(diào)為客戶保密，向注冊會計師提供的資料不完整，也不主動向銀行監(jiān)管當局提供檢查報告。銀行管理當局“暗箱”操作，會計報表不真實，存在較大的錯報、漏報，會計信息不對稱。(3)我國金融企業(yè)會計制度及審計準則滯后。財政部于1993年發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》時過多年，已不能滿足形勢發(fā)展的需要，但2001年末新發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》卻只在上市銀行實行。商業(yè)銀行審計準則也于2001年才出臺。(4)我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展跟不上形勢需要。國內(nèi)現(xiàn)有4400多家會計師事務所，執(zhí)業(yè)注冊會計師54000多人，事務所規(guī)模均偏小，熟悉銀行業(yè)務且有金融審計經(jīng)驗的為數(shù)更少。商業(yè)銀行是我國金融業(yè)的主體，擁有近10萬億元的存款，10幾萬億元資產(chǎn)，幾萬個分支機構，250多萬從業(yè)人員，對比之下，注冊會計師審計銀行的人力資源存在極大不足。