一、獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵解析

　　我國古代思想家荀況在《勸學(xué)篇》中將“道”與“德”首次作為一個概念使用，指出其整體含義即人的行為合于理、利于人。而在西方“道德”一詞亦兼具社會風(fēng)俗和個人品性，類似中國古代的道與德的含義。倫理學(xué)角度的“道德”概念包含三部分內(nèi)容：一是社會的要求；二是個體的內(nèi)在約束力；三是人類自我完善的一種手段。

　　莫茨和夏拉夫從哲學(xué)的高度借鑒一般道德的要求來研究獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德是一般道德的具體運(yùn)用?？梢?，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系應(yīng)歸屬于社會道德結(jié)構(gòu)體系，作為其獨(dú)立的子系統(tǒng)而存在，并體現(xiàn)社會的一般道德要求，以特有的方式和功能服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。社會道德作為獨(dú)立的結(jié)構(gòu)體系基本由信仰倫理、規(guī)范倫理和美德倫理三個層次構(gòu)成，而獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系作為其子系統(tǒng)，也應(yīng)由三個層次構(gòu)成，即終極信仰層（職業(yè)觀念及理想）、制度倫理層（職業(yè)行為規(guī)范）和美德倫理層（個人心性修養(yǎng)）。其中，制度倫理層占據(jù)主要地位，起著規(guī)范、約束和矯正道德實(shí)踐主體的行為和方向的作用，從而將個人和職業(yè)團(tuán)體的價值追求納入統(tǒng)一的社會秩序之中。

　　筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德是指注冊會計(jì)師在從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中形成的，并體現(xiàn)社會一般道德要求和與職業(yè)相關(guān)的特殊要求的，比較穩(wěn)定的職業(yè)觀念及理想、職業(yè)行為規(guī)范和個人心性修養(yǎng)的總和。

　　二、獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系建設(shè)的意義

　　首先，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德具有重要的經(jīng)濟(jì)功能。基于兩權(quán)分離而產(chǎn)生的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)團(tuán)體作為會計(jì)信息使用者的代理人而存在，在承擔(dān)社會責(zé)任的同時，也同樣具有個人效益最大化的價值取向。作為獨(dú)立的個體，注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所首先考慮的是經(jīng)濟(jì)利益問題，即如何在激烈的市場競爭中生存的問題。其次，由于獨(dú)立審計(jì)工作具有高度的專業(yè)性，其服務(wù)質(zhì)量的好壞對于會計(jì)信息使用者來說是很難判斷的，導(dǎo)致雙方信息不對稱。這種信息不對稱為注冊會計(jì)師采取投機(jī)行為提供了條件，也增加了會計(jì)信息使用者的憂慮，進(jìn)而提高了交易費(fèi)用，降低了會計(jì)服務(wù)市場的運(yùn)行效率。職業(yè)道德則成為一種重要的“信號”，成為會計(jì)信息使用者判斷注冊會計(jì)師服務(wù)質(zhì)量高低的依據(jù)，信譽(yù)好的質(zhì)量高，相應(yīng)的報酬也應(yīng)較高?？梢?，職業(yè)道德是獨(dú)立審計(jì)職業(yè)團(tuán)體對社會公眾的公開承諾，是取得外部信任、樹立注冊會計(jì)師職業(yè)形象、保持生存和發(fā)展的重要手段。

　　另外，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德有法律規(guī)范所不具備的特殊功能。獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德構(gòu)筑了控制從業(yè)人員越軌行為的第一道防線，從行為動機(jī)入手，防患于未然，并注意通過潛移默化的作用來塑造從業(yè)人員的職業(yè)道德，促進(jìn)從業(yè)人員養(yǎng)成良好的職業(yè)習(xí)慣和品質(zhì)。

　　但同時也應(yīng)該注意到，與法律規(guī)范不同，職業(yè)道德特殊功能的發(fā)揮是以從業(yè)人員自覺的道德承擔(dān)為基礎(chǔ)，需要從業(yè)人員具有較強(qiáng)的自律能力。但自律能力的培養(yǎng)和形成必須借助外部力量（即以規(guī)范形式出現(xiàn)的制度倫理）的制約和限制，經(jīng)過多次反復(fù)認(rèn)識、升華，才能逐漸地形成穩(wěn)定的道德行為習(xí)慣和心理傾向，將被動他律變成行為人內(nèi)在的自覺自律，這樣道德的力量才能從根本上發(fā)揮出來。因此，在我國獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段，加強(qiáng)職業(yè)道德制度倫理層的建設(shè)具有重要意義。

　　三、進(jìn)一步完善我國獨(dú)立

　　審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的構(gòu)想我國獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則體系由三部分構(gòu)成：職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德具體準(zhǔn)則、職業(yè)道德裁決指南。1996年12月，我國根據(jù)《注冊會計(jì)師法》頒布了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，其基本內(nèi)容如下圖：

　　目前我國獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則體系仍然存在的缺陷：

　?。?、職業(yè)觀念及理想的描述不全面。《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》在“一般原則”中規(guī)定了獨(dú)立、客觀、公正三個基本原則；在“對客戶的責(zé)任”中規(guī)定了對客戶應(yīng)履行的責(zé)任；在“對同行的責(zé)任”中規(guī)定了在協(xié)調(diào)與同行之間的關(guān)系時應(yīng)遵守的原則；在“其他責(zé)任”中提出了維護(hù)職業(yè)形象的要求。顯然，這些規(guī)定在某種程度上應(yīng)屬于職業(yè)道德體系的終極信仰層，但職業(yè)道德基本準(zhǔn)則對職業(yè)觀念及理想的描述并不全面。我國在職業(yè)道德基本準(zhǔn)則中并未提及“職責(zé)”和“公眾利益”這兩個概念?！奥氊?zé)”和“公眾利益”是審計(jì)作為一種職業(yè)的根本出發(fā)點(diǎn)，承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任和服務(wù)于社會公眾利益是獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系終極信仰層的職業(yè)觀念及理想，也是建立職業(yè)行為規(guī)范的基礎(chǔ)和提高從業(yè)人員個人心性修養(yǎng)的目標(biāo)。職業(yè)觀念及理想中“職責(zé)”和“公眾利益”概念的缺陷將會使獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系建設(shè)失去方向。

　?。?、職業(yè)行為規(guī)范不具體。

　　《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的部分內(nèi)容體現(xiàn)了行為準(zhǔn)則的要求，但并未將職業(yè)觀念及理想與行為守則加以明確區(qū)分。例如，我國把獨(dú)立、客觀、公正作為基本道德原則，僅體現(xiàn)在概念層次，而未具體化為行為規(guī)則，對于在執(zhí)業(yè)中如何才是獨(dú)立、客觀和公正，沒有給出清晰的界定標(biāo)準(zhǔn)，從而在實(shí)務(wù)中并未得到適當(dāng)執(zhí)行。由于基本準(zhǔn)則只是抽象的道德規(guī)范，缺乏可操作性，所以，應(yīng)盡快制定具體準(zhǔn)則和道德裁決。職業(yè)道德制度倫理層次的建設(shè)目的在于通過大量體現(xiàn)職業(yè)觀念及理想的職業(yè)行為規(guī)范引導(dǎo)和制約從業(yè)人員的道德行為，提高從業(yè)人員對獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德的認(rèn)識，促使從業(yè)人員形成穩(wěn)定的職業(yè)道德行為習(xí)慣。獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系制度倫理層次主要包括行為守則、行為守則解釋和職業(yè)道德裁定指南。

　?。场⑷狈€人心性修養(yǎng)方面的規(guī)范。

　　良好的職業(yè)道德的形成除受社會客觀條件影響之外，還離不開從業(yè)人員的主觀道德修養(yǎng)。從業(yè)人員通過提高對獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德的認(rèn)識，進(jìn)而掌握職業(yè)道德行為的評價標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中不斷進(jìn)行自我教育和自我調(diào)節(jié)，最終將形成堅(jiān)定的職業(yè)觀念及理想，成為職業(yè)道德行為的源動力，這是美德倫理層建設(shè)的最終目的。美德倫理層發(fā)生作用的前提是健全的制度倫理層和職業(yè)道德教育的開展。中國注冊會計(jì)師協(xié)會在美德倫理層的建設(shè)中所應(yīng)起的作用主要是制定注冊會計(jì)師職業(yè)道德教育的相關(guān)規(guī)定，并在職業(yè)后續(xù)教育中加以貫徹。由于我國目前僅僅頒布了《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，制度倫理層建設(shè)的缺乏使得目前開展美德倫理層的建設(shè)無異于空中樓閣。

　　從以上的分析可以看出，我國現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范不僅對獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的職業(yè)觀念及理想勾畫不完全，而且職業(yè)行為規(guī)范不具體，以致嚴(yán)重阻礙了獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)。根據(jù)以上的分析和對比，筆者認(rèn)為，應(yīng)從終極信仰層、制度倫理層、美德倫理層這三個層次來共同構(gòu)建我國的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德體系。相應(yīng)地，也必須加強(qiáng)其外部環(huán)境（即政治體制法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境、社會傳統(tǒng)道德習(xí)慣）的建設(shè)。