[關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)；法律風(fēng)險(xiǎn)

　　[摘要]目前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義外延太窄，沒有揭示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型考慮的要素不夠全面。本文給出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)新的定義，并提出了如下新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝（營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)＋固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)＋報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）×法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　隨著我國(guó)審計(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益受到審計(jì)界的高度關(guān)注，認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、防范市計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是擺在理論界和實(shí)務(wù)界面前的一個(gè)重要課題。近年來，人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)、成因和防范等問題探討較多，而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義和模型研究很少，而且不夠深入，本文擬就此作些初步探討。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

　　什么是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者都下過各自的定義，可謂眾說紛法，莫衷一是，其中權(quán)威性的有：

　?。?）國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制》指出：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險(xiǎn)。例如，審計(jì)人員在那些他們所不知道的情況下，可能對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了無保留意見?！?/p>

　?。?）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）《審計(jì)準(zhǔn)則說明第47號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

　?。?）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》指出：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。”

　　（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專門化教材《審計(jì)》提到：“所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指審計(jì)人員對(duì)有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表仍發(fā)表無保留意見的可能性?！?/p>

　　上述定義盡管表述有異，但內(nèi)涵相同，即都認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表沒有公允表達(dá)，而審計(jì)人員卻認(rèn)為公允表達(dá)而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。但這些定義存在定義外延太窄、都是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、沒有揭示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)等問題。

　　仔細(xì)分析上述定義，它們還是有差異的。如AICPA的定義認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無意地發(fā)表了錯(cuò)誤意見，而其它定義中沒有強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)之一就是無意性，審計(jì)人員與被審單位串通舞弊、有意發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見是明知故犯的違法犯罪行為，由此而承擔(dān)責(zé)任的可能性不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在定義中應(yīng)該強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的無意性這一特點(diǎn)，以把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和因有意作弊而承擔(dān)的后果區(qū)別開來。再如，專門化教材的定義中提的是“發(fā)表無保留意見”，而其它定義的表述是“發(fā)表不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見”。前者的提法不夠確切，例如，本應(yīng)發(fā)表否定意見，而審計(jì)人員發(fā)表的是保留意見，這也是錯(cuò)誤的審計(jì)意見，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但若按照專門化教材的定義，這種情況就不能包括在內(nèi)。

　　筆者嘗試給審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重新定義如下：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體因無意作出錯(cuò)誤的審計(jì)意見以及因被審單位經(jīng)營(yíng)失敗而承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。這一定義強(qiáng)調(diào)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于主觀（作出錯(cuò)誤的意見）和客觀（被審單位經(jīng)營(yíng)失?。﹥蓚€(gè)方面，主觀原因所形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)主體無意識(shí)的結(jié)果；同時(shí)這里的意見是廣義的，包括審計(jì)人員在各種審計(jì)報(bào)告中所闡述的觀點(diǎn)和看法，不僅僅是指會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的意見。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的數(shù)學(xué)表達(dá)方式，反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素、各要素間的相互關(guān)系及其對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

　　最早提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA），它在20世紀(jì)70年代發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)》中就提出了實(shí)質(zhì)性測(cè)試可靠性的模型，可靠性的反面就是風(fēng)險(xiǎn)，因此AICPA開了創(chuàng)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型之先河。實(shí)質(zhì)性測(cè)試的風(fēng)險(xiǎn)并不是審計(jì)的終極風(fēng)險(xiǎn)，最先建立審計(jì)終極風(fēng)險(xiǎn)模型的是D.H.羅伯茲（D.H.Rtherts），他于1978年提出如下模型：

　　終極風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×（抽樣風(fēng)險(xiǎn)＋非抽樣風(fēng)險(xiǎn)）……（1）

　　1981年，AICPA發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——審計(jì)抽樣》中建立了如下模型：

　　終極風(fēng)險(xiǎn)＝固有控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×賬項(xiàng)余額測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)……（2）

　　1983年，AICPA在《審計(jì)準(zhǔn)則第47號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》中又提出了一個(gè)新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)……（3）

　　迄今，該模型已被大多數(shù)職業(yè)團(tuán)體和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受，《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》和我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也采用該模型。

　　1983年，霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯特蘭（J.L.kirtland）提出了一個(gè)類似的模型：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)×實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)……（4）

　　1987年，英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APC）推薦了一個(gè)新的審計(jì)模型：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×抽樣風(fēng)險(xiǎn)……（5）

　　我國(guó)有人提出了如下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)＋控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)……（6）

　　筆者認(rèn)為，上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型都不同程度地存在一些問題。模型（1）中的分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)與抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)有重復(fù)之處，因?yàn)椴粌H實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，分析性檢查也存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。模型（5）也存在同樣問題，檢查風(fēng)險(xiǎn)本來就包括抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。模型（6）把固有風(fēng)險(xiǎn)與其它風(fēng)險(xiǎn)的交乘關(guān)系變?yōu)榀B加關(guān)系，顯然是不正確的。按照該模型，審計(jì)人員對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)所帶來的終極風(fēng)險(xiǎn)是不能控制的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終會(huì)高于固有風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)一般被認(rèn)為是很高的，比如在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員通常把固有風(fēng)險(xiǎn)確定得很高，甚至為100％。在這樣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型面前，審計(jì)人員對(duì)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只有望洋興嘆了。模型（2）、（4）與模型（3）形式有異，實(shí)質(zhì)相同。上述模型還有一個(gè)共同性的問題就是考慮的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素不夠全面。

　　筆者認(rèn)為，要建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，必須首先分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素。固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成要素，這是公認(rèn)的，但它們并不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的全部要素。

　　首先，審計(jì)終結(jié)階段存在著風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)終結(jié)階段是確定并簽發(fā)審計(jì)意見的環(huán)節(jié)，審計(jì)人員在完成了審計(jì)實(shí)施階段的工作后，在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)何種審計(jì)意見至關(guān)重要，但現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型沒有考慮簽發(fā)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)。以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)為例，即使審計(jì)人員在實(shí)施階段能夠檢查出被審單位的全部錯(cuò)報(bào)，或者說通過抽樣審計(jì)推論的錯(cuò)報(bào)是合理的，也不能保證他們所作出的審計(jì)意見是恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)閷徲?jì)意見與錯(cuò)報(bào)的多少并沒有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，究竟發(fā)表何種意見要稅審計(jì)人員所確定的重要性水平與錯(cuò)報(bào)金額的大小關(guān)系而定，重要性水平不同，可能會(huì)導(dǎo)致不同的審計(jì)意見。重要性水平的確定取決于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和判斷，如果審計(jì)人員確定的重要性水平不夠合理，其簽發(fā)的審計(jì)意見就很可能是不適當(dāng)?shù)?。因此，在簽發(fā)審計(jì)意見這一環(huán)節(jié)同樣存在著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)意見是在審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的，所以此種風(fēng)險(xiǎn)可稱作報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

　　其次，被審單位的經(jīng)營(yíng)失敗也可能使審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任。審計(jì)人員的審計(jì)意見沒有錯(cuò)誤，也可能承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任就來自于被審單位的經(jīng)營(yíng)失敗。當(dāng)公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時(shí)，報(bào)表使用者由于不清楚審計(jì)人員的作用，對(duì)審計(jì)人員抱有過高的期望，分不清審計(jì)功能與營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之間的差別，通常會(huì)指責(zé)審計(jì)失誤，而要求其損失得到補(bǔ)償。國(guó)外的審計(jì)訴訟案例實(shí)踐表明，法院的傾向性意見認(rèn)為，審計(jì)人員有義務(wù)揭示被審單位的營(yíng)業(yè)失敗，對(duì)破產(chǎn)或?yàn)l臨倒閉的公司負(fù)有“深口袋”（deep pockets）責(zé)任，即不管錯(cuò)在何方，有能力的一方（審計(jì)主體）應(yīng)向受害人賠償損失。這種責(zé)任的存在無疑加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種責(zé)任是由審計(jì)人員的職業(yè)特點(diǎn)所決定的，所以有人把因此而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)稱作審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，被審單位的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因之一。這種營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與固有風(fēng)險(xiǎn)是不同的，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是被審單位的營(yíng)業(yè)失敗，不是會(huì)計(jì)中的錯(cuò)誤或舞弊，而固有風(fēng)險(xiǎn)是指被審單位在沒有內(nèi)部控制時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性。

　　最后，法律因素是審計(jì)主體承擔(dān)最終責(zé)任的最后原因。這里的法律因素是指一個(gè)國(guó)家或社會(huì)的法律環(huán)境，如公民的法律意識(shí)、執(zhí)法的嚴(yán)格程度等。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終表現(xiàn)是承擔(dān)法律責(zé)任，這取決于根據(jù)法律和法規(guī)而進(jìn)行的法院判決、庭外調(diào)解、雙方協(xié)商以及管理機(jī)關(guān)的處罰決定等情況。在審計(jì)質(zhì)量等同的情況下，公民法律意識(shí)高低不同、執(zhí)法環(huán)境不同，審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任的頻率就不相同，因此，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能不考慮法律因素。此種風(fēng)險(xiǎn)可稱為法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　考慮上述要素后，筆者試提出如下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝（營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)＋固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)＋報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)）×法律風(fēng)險(xiǎn)

　　上式的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以分解為三個(gè)部分：

　?。?）營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)×法律風(fēng)險(xiǎn)。這是營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)所帶來的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來自于被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，與接受項(xiàng)目后審計(jì)人員的主觀努力無關(guān)，審計(jì)人員不能控制宜，所以它所帶來的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不受檢查風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的影響。

　?。?）固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×法律風(fēng)險(xiǎn)。這是被審事項(xiàng)有重大錯(cuò)誤且審計(jì)人員沒能發(fā)現(xiàn)該重大錯(cuò)誤所帶來的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也即是審計(jì)結(jié)果與實(shí)際情況不相吻合所帶來的終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以控制它。

　?。?）報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)×法律風(fēng)險(xiǎn)。這是被審事項(xiàng)沒有重大錯(cuò)誤或雖有重大錯(cuò)誤但已被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)所帶來的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也即是審計(jì)結(jié)果和實(shí)際情況相吻合，只是發(fā)表的審計(jì)意見有錯(cuò)誤所帶來的終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)可以通過降低報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的方式加以控制。

　　從該模型可以看出，審計(jì)人員應(yīng)該努力通過降低檢查風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的方式來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員雖然不能加以控制，但可以通過謹(jǐn)慎選擇客戶或通過提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的方式來控制或分散該類風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)社會(huì)而言，要加強(qiáng)法制環(huán)境建設(shè)，提高法律風(fēng)險(xiǎn)，使其盡量接近甚至達(dá)到100％，這樣可以促使審計(jì)主體不斷通過自身的主觀努力來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是抱有僥幸心理。