摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和我國加入WTO，會計核算內(nèi)容逐漸豐富，社會審計的范圍也逐漸拓寬，審計在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面發(fā)揮的作用越來越明顯，人們對審計的關(guān)注也越來越大，期望也越來越高。但是由于市場經(jīng)濟(jì)的多元性，社會環(huán)境的復(fù)雜性以及社會審計自身的局限性，使審計實際發(fā)揮的作用達(dá)不到人們對它的期望，而人們對審計的作用還存在著某種誤解，從而無形中加大了審計風(fēng)險。為此，人們應(yīng)正確認(rèn)識審計風(fēng)險，增強(qiáng)審計風(fēng)險意識，積極有效地預(yù)防和控制審計風(fēng)險，使審計在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面起到應(yīng)有的作用。

　　關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；獨立性；風(fēng)險意識；防范

　　在審計實踐中，盡管審計人員實施了合乎規(guī)范的審計程序和審計方法，但仍然存在著作出錯誤判斷的可能性，而一旦作出錯誤的審計判斷，就會導(dǎo)致某種不良后果，因而審計工作存在著一定的風(fēng)險，這就是審計風(fēng)險。本文就注冊會計師行業(yè)的審計風(fēng)險的成因及防范與控制進(jìn)行探討。

　　一、審計風(fēng)險的成因

　　（一）審計內(nèi)部環(huán)境的影響

　　1.全行業(yè)審計模式滯后的影響

　　國外現(xiàn)代審計方法早已以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗橹?，而我國仍停留在賬項基礎(chǔ)審計的思路上，審計風(fēng)險控制因素考慮較少，審計風(fēng)險水平相對較高。

　　2.審計人員的自身素質(zhì)

　　審計人員的自身素質(zhì)主要包括專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。審計人員職業(yè)道德水準(zhǔn)的高低和是否具有應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度決定審計行為是否有偏差，導(dǎo)致審計結(jié)論的偏差與否，從而可能引發(fā)審計風(fēng)險。審計人員的專業(yè)勝任能力對審計風(fēng)險則有著更大的影響。如：現(xiàn)代審計中抽樣技術(shù)的廣泛使用，無論是判斷抽樣，還是統(tǒng)計抽樣，都會因樣本不夠大而存在一定誤差，特別是判斷抽樣，是審計人員根據(jù)經(jīng)驗主觀判斷的，極易漏掉重要事項，從而形成審計風(fēng)險；審計人員在取證和選用證據(jù)上，都存在很多不確定因素，如果取證不充分，其審計結(jié)論也就不一定合理，審計風(fēng)險也就可能發(fā)生。另外，審計操作不規(guī)范，委托書的簽訂不符合法定程序，審計方法選用不科學(xué)，未向客戶索取必要的聲明書，審計報告表達(dá)不準(zhǔn)確、不公允等都會引發(fā)審計風(fēng)險。

　?。ǘ徲嬐獠凯h(huán)境的影響

　　1.社會環(huán)境的影響

　　第一，被審單位嚴(yán)重欺詐、違法，是加大審計風(fēng)險的一個根源。被審單位出于不良意圖而弄虛作假，篡改資料，偽造證據(jù)，使審計人員難以弄清事實真相。如關(guān)聯(lián)方交易，有的上市公司通過關(guān)聯(lián)交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實的財務(wù)狀況。由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性，注冊會計師并不能保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有漏報、錯報，從而引發(fā)審計風(fēng)險。

　　第二，形式多樣的行政干預(yù)一定程度上影響了注冊會計師的公信力。由于體制的原因，上市公司及會計師事務(wù)所與政府部門都有著千絲萬縷的聯(lián)系。在少數(shù)項目上，注冊會計師審計意見的發(fā)表，面臨著來自行政部門的干預(yù)，這種干預(yù)，或通過領(lǐng)導(dǎo)打招呼，或通過紅頭文件給予上市公司稅務(wù)減免，準(zhǔn)予會計調(diào)整或其他方式的“輸血”，使上市公司能獲得一份“干凈”的報告，從而加大了審計人員的審計風(fēng)險。

　　第三，經(jīng)營者既是被審人又是審計委托人的現(xiàn)實，極大地削弱了注冊會計師審計的超然獨立性。在現(xiàn)實生活中，經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，在此公司治理結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理當(dāng)局對審計師聘用具有舉足輕重的影響，他們完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。由于審計的獨立性受到削弱，審計結(jié)論也就不足以信賴，使審計風(fēng)險加重。

　　第四，審計報告的公開化，使關(guān)注注冊會計師審計的群體增加，從而公眾對審計的期望變大，依賴程度提高，而由于審計工作本身的局限性，使得審計結(jié)論所起的作用達(dá)不到人們給予它的期望值，形成期望差，無形中增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。

　　2.經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

　　隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和現(xiàn)代高科技的發(fā)展，我國企業(yè)的規(guī)模不斷膨脹，經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐漸復(fù)雜，市場環(huán)境的多元性，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性以及電腦網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速普及都給審計人員在審計中合理把握質(zhì)量，規(guī)避審計風(fēng)險帶來了新的問題和挑戰(zhàn)。

　　第一，知識經(jīng)濟(jì)時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的要求，這也必然會加大其審計風(fēng)險。當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)不斷涌現(xiàn)出來，這些企業(yè)一方面由于技術(shù)的創(chuàng)新而增加了企業(yè)的收益，但與此同時，也增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。另外，知識經(jīng)濟(jì)時代的審計目標(biāo)將不再像工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代那樣僅僅局限于對企業(yè)會計報表發(fā)表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預(yù)測企業(yè)贏利能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風(fēng)險企業(yè)的審計必然給注冊會計師帶來更大的審計風(fēng)險。同時，新的金融衍生工具的發(fā)展，公司自創(chuàng)商譽(yù)的形成，豐富了會計核算的內(nèi)容，使得現(xiàn)代審計內(nèi)容不斷擴(kuò)展，審計人員很難對企業(yè)經(jīng)營情況作出全面正確的評價和反映，從而引發(fā)審計風(fēng)險。

　　第二，會計電算化的應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，與電算化審計的研究開發(fā)的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計工作帶來了不同于傳統(tǒng)手工業(yè)環(huán)境下的審計風(fēng)險。

　　利用計算機(jī)信息系統(tǒng)處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有數(shù)據(jù)處理過程自動化、數(shù)據(jù)存儲磁性化、內(nèi)部控制程序化等特點，會計信息的生成方式發(fā)生了改變。因此，利用傳統(tǒng)的審計程序和方法對在計算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下生成的會計報表進(jìn)行審計已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。只有開展計算機(jī)輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統(tǒng)作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機(jī)輔助審計軟件和應(yīng)用計算機(jī)進(jìn)行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機(jī)信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計時缺少計算機(jī)輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風(fēng)險。

　　3.法律環(huán)境的影響

　　法律是審計工作的依據(jù)，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，增加風(fēng)險機(jī)會。近年來，審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，因種種原因而引發(fā)的訴訟事件不斷出現(xiàn)，審計準(zhǔn)則中從業(yè)人員應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”和“適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注”已成為法律界關(guān)注的焦點。會計界認(rèn)為，在一般情況下，只要審計人員嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒?，是能夠?qū)嬛卮蟮腻e報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都揭示出來，所以并不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項負(fù)責(zé)任。關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而法律界與公眾則認(rèn)為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。而且，實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護(hù)所謂的“弱小群體”，強(qiáng)調(diào)均衡損失，運用了“深口袋”理論（認(rèn)為受傷害的一方可向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯為誰），認(rèn)為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團(tuán)結(jié)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。法庭的這種判決，使會計師事務(wù)所和注冊會計師無法擺脫不合理的風(fēng)險困擾。

　　二、審計風(fēng)險的防范與控制

　?。ㄒ唬┥鐣h(huán)境方面

　　1.分清被審單位的會計責(zé)任與注冊會計師的法律責(zé)任

　　會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護(hù)注冊會計師利益出發(fā)，不斷完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴(kuò)大對注冊會計師的訴訟，進(jìn)而影響公眾對區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的理解和認(rèn)同。

　　2.提高會計資料的真實可靠性，使注冊會計師能夠在一種真實的環(huán)境中進(jìn)行審計工作，提高審計報告質(zhì)量，降低審計風(fēng)險

　　新《會計法》的頒布實施，將會計信息的主要責(zé)任人規(guī)定為單位負(fù)責(zé)人，嚴(yán)禁行政領(lǐng)導(dǎo)授意會計機(jī)構(gòu)、會計人員做假賬以及違法辦理會計事項，同時規(guī)定，因違法違紀(jì)被吊銷會計資格證書的人員，五年內(nèi)不得重新取得會計從業(yè)資格證書。這些規(guī)定，加大了會計打假的力度，保證了會計信息資料的真實可靠，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造了良好、寬松的社會環(huán)境。

　　另外，企事業(yè)單位內(nèi)部應(yīng)健全內(nèi)部控制制度，實行不相容職務(wù)分工以及崗位輪換制，充分發(fā)揮會計監(jiān)督職權(quán)的作用，減少舞弊的可能性，為注冊會計師審計提供良好的環(huán)境。

　　3.最大限度地保持注冊會計師的超然獨立性

　　第一，改變現(xiàn)實公司治理結(jié)構(gòu)，建立管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)分離的治理結(jié)構(gòu)，使股東大會有權(quán)最終決定審計師的聘任情況，使審計師能夠不再受企業(yè)經(jīng)營者的限制，保持審計的超然獨立性，發(fā)表客觀、公正的審計意見。

　　第二，盡可能減少行政干預(yù)。某些領(lǐng)導(dǎo)為了爭“政績”，不僅不要求會計業(yè)務(wù)人員不做假，居然慫恿做假，使得審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為避免使那些領(lǐng)導(dǎo)的“政績”曝光，而不得不出具不客觀的審計報告，從而加大了審計風(fēng)險。因此，應(yīng)盡可能地減少行政干預(yù)，使注冊會計師能夠發(fā)表客觀、公正的審計報告，從而降低審計風(fēng)險。

　?。ǘ嫀熓聞?wù)所方面

　　1.引入風(fēng)險管理模式

　　會計師事務(wù)所的脫鉤改制，強(qiáng)化了其所承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險。在新的利益機(jī)制推動下，會計師事務(wù)所務(wù)必使自己的工作既保證質(zhì)量又提高效率，而風(fēng)險管理兼顧了二者的統(tǒng)一。

　　第一，事前審計風(fēng)險的評估。為保證審計工作的效率和效果，審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，應(yīng)對客戶所面臨的現(xiàn)實風(fēng)險和潛在風(fēng)險進(jìn)行分析、判斷、評估，并以此為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的審計計劃，使審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。這主要包括客戶和客戶管理者兩個方面。具體地說就是謹(jǐn)慎選擇客戶，謹(jǐn)慎簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。

　　第二，事中審計風(fēng)險的控制。主要指選擇減輕風(fēng)險的技術(shù)和方法，建立減輕風(fēng)險的程序，以規(guī)避風(fēng)險、降低風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險。審計風(fēng)險的控制是多方面的，但主要為以下幾方面，如：接受客戶的風(fēng)險控制，選派審計人員的風(fēng)險控制，審計計劃的風(fēng)險控制，審計證據(jù)的風(fēng)險控制，編制審計報告的風(fēng)險控制，審計質(zhì)量檢查等。

　　第三，事后審計風(fēng)險的評價。即對上述所做工作的有效性進(jìn)行分析、檢查、修正和評估，以最大限度地降低審計風(fēng)險。

　　2.建立良好的內(nèi)部運行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度

　　建立良好的內(nèi)部運行機(jī)制，完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，是會計師事務(wù)所控制風(fēng)險的重要保障。會計師事務(wù)所要在獨立、客觀、公正、嚴(yán)謹(jǐn)、廉潔、保密的原則下建立自律性的運行機(jī)制，倡導(dǎo)敬業(yè)精神，不徇私情，公正執(zhí)法，同時還應(yīng)根據(jù)成本效益原則建立自己的質(zhì)量控制制度，以期為全體審計人員遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供合理的保證。這包括合理運用全面質(zhì)量控制政策與程序，以保證所有的審計工作均遵照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行；合理運用審計項目質(zhì)量控制程序，以保證審計項目工作符合規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。

　　3.強(qiáng)化審計過程的督導(dǎo)

　　會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)并實施審計程序過程中，必須由管理層對項目組進(jìn)行統(tǒng)一的質(zhì)量控制、業(yè)務(wù)督導(dǎo)和信息溝通。會計師事務(wù)所可以通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、內(nèi)部組織架構(gòu)、經(jīng)費預(yù)算等形式對審計項目實施有效督導(dǎo)。由于審計過程處于不斷運動變化狀態(tài)，客戶的實際情況也在不斷發(fā)生變化，因此項目組在實施審計程序過程中，會遇到許多新情況、新問題，項目組與管理層應(yīng)通過保持高效、快捷的信息溝通渠道，及時反饋信息，以利于管理層實施督導(dǎo)。

　　4.與客戶保持良好的溝通

　　審計風(fēng)險的防范與控制在很大程度上取決于客戶的經(jīng)營成果和經(jīng)營行為，因此與客戶保持良好的溝通是防范和化解審計風(fēng)險的重要因素。

　　第一，會計師事務(wù)所實施審計程序的最終結(jié)果是出具審計報告，發(fā)表審計意見，在這個過程中，如何與客戶進(jìn)行充分的溝通非常重要。如與客戶充分協(xié)商，解釋有關(guān)的會計政策和財務(wù)策略，可使客戶充分尊重注冊會計師的意見和建議，并對重要交易和事項的財務(wù)會計記錄進(jìn)行調(diào)整，使之符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家有關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定。通過協(xié)商并把交換意見的過程予以記錄，可使會計師事務(wù)所發(fā)表審計意見的方式和出具審計報告的類型有更充分的證據(jù)。

　　第二，會計師事務(wù)所在與客戶的日常交流中，應(yīng)對企業(yè)的經(jīng)營狀況及財務(wù)狀況予以關(guān)注?？蛻舻娜粘＝?jīng)營活動會遇到各種各樣的實際情況，如為擴(kuò)大市場占有率而降低價格、增設(shè)分支機(jī)構(gòu)、增加銀行貸款、提高賒銷比例等一系列經(jīng)營活動，相應(yīng)的客戶會面臨經(jīng)營風(fēng)險加大、財務(wù)利息費用負(fù)擔(dān)加重、壞賬準(zhǔn)備增加，從而導(dǎo)致財務(wù)風(fēng)險加大。會計師事務(wù)所可以根據(jù)客戶的實際情況，開展各種形式的咨詢業(yè)務(wù)，如稅務(wù)代理、管理咨詢、財務(wù)會計顧問等。通過這種方式，與客戶保持良好的信息溝通，把客戶的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險及時化解，既解決了客戶的實際困難，實際上也控制了財務(wù)風(fēng)險。

　　5.建立保障制度，增強(qiáng)會計師事務(wù)所和注冊會計師的風(fēng)險承受能力

　　審計風(fēng)險的存在是不可避免的，會計師事務(wù)所和注冊會計師也沒有必要對風(fēng)險“談虎色變”，而是應(yīng)從保障制度上尋求幫助，提高對風(fēng)險的承受能力。時至今日，我國對會計師事務(wù)所已建立了審計風(fēng)險基金制度，在某種意義上緩解了會計師事務(wù)所的風(fēng)險壓力，但是由于各會計師事務(wù)所的風(fēng)險基金積累存在差異，因而完全有可能出現(xiàn)實際承擔(dān)的賠償大于積累的情況。為此，我國應(yīng)盡快參照國外建立風(fēng)險責(zé)任保險制度，以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要。另外，畢竟我們無法要求所有的注冊會計師都是精通法律的全才，因此，在執(zhí)業(yè)過程中，會計師事務(wù)所應(yīng)聘請熟悉審計人員法律責(zé)任的、有經(jīng)驗的律師共同參與商討所有潛在的風(fēng)險情況，爭取防患于未然。一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參與也將使會計師事務(wù)所和注冊會計師的損失降到最低限度。

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