摘　要：針對(duì)上市公司頻頻違規(guī)擔(dān)保的現(xiàn)狀，文章認(rèn)為有必要開(kāi)展擔(dān)保業(yè)務(wù)的專項(xiàng)審計(jì)，審計(jì)擔(dān)保事項(xiàng)是否存在，擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)和披露是否正確，并主要從擔(dān)保事項(xiàng)的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩個(gè)方面闡述了所需的審計(jì)程序。

　　關(guān)鍵詞：符合性測(cè)試　實(shí)質(zhì)性測(cè)試　審計(jì)目標(biāo)

　　近年來(lái)，隨著托普系、德隆系等接連跨臺(tái)，牽扯到的多家上市公司的資金黑洞也接二連三地暴露出來(lái)，其數(shù)額之巨，不僅吞噬了上市公司的數(shù)年利潤(rùn)，甚至把其逼至資不抵債的境地，真可謂觸目驚心。而在二級(jí)市場(chǎng)上，其股價(jià)“高臺(tái)跳水”，投資者幾乎來(lái)不及作出反應(yīng)，持股市值已腰斬過(guò)半。上市公司資金黑洞，通常是指上市公司業(yè)已存在但未經(jīng)披露的潛在的資金風(fēng)險(xiǎn)，主要包括關(guān)聯(lián)資金占用、違規(guī)擔(dān)保、委托理財(cái)以及表外貸款等。統(tǒng)計(jì)顯示，自2003年以來(lái)，共有42家上市公司被深滬交易所公開(kāi)譴責(zé)，其中25家就是由于未及時(shí)披露違規(guī)擔(dān)保事項(xiàng)而造成的。為了切實(shí)堵住資金黑洞，化解市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，證監(jiān)會(huì)于2003年9月出臺(tái)了《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》。通知制定了嚴(yán)厲的監(jiān)管措施，具有一定的威懾力，但“冰凍三尺，非一日之寒”，許多上市公司在《通知》出臺(tái)后依然我行我素，把巨大的資金黑洞掖著藏著，直到發(fā)現(xiàn)“紙包不住火”，才不得已“實(shí)話實(shí)說(shuō)”。因此筆者認(rèn)為有必要聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)開(kāi)展擔(dān)保事項(xiàng)的專項(xiàng)審計(jì)，及早揭露資金風(fēng)險(xiǎn)。下面筆者就有關(guān)擔(dān)保事項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo)和程序談一下自己的認(rèn)識(shí)。

　　一、擔(dān)保事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)

　　擔(dān)保是以自身的無(wú)形資產(chǎn)———企業(yè)信譽(yù)為代價(jià)，而形成或有負(fù)債的過(guò)程。由于信用擔(dān)保業(yè)務(wù)具有很大的隱蔽性，擔(dān)保引起的或有負(fù)債問(wèn)題一般要等到債權(quán)人向法院起訴時(shí)才暴露，再加上企業(yè)可能蓄意隱瞞對(duì)外擔(dān)保的事實(shí)，很少計(jì)入被審計(jì)單位賬簿，也未按規(guī)定履行信息披露義務(wù)，所以審計(jì)的首要目標(biāo)是確定擔(dān)保事項(xiàng)是否存在；其次確定擔(dān)保事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量是否符合規(guī)定，確定擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否恰當(dāng)。擔(dān)保事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)與其他審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)有所不同。其他審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)主要在于核實(shí)已記錄的資料的正確性，而擔(dān)保事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)主要是發(fā)現(xiàn)未記錄的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師搞清了擔(dān)保事項(xiàng)的存在，對(duì)它們重要性的評(píng)價(jià)及所需的披露就容易解決。針對(duì)上述審計(jì)目標(biāo)，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下主要審計(jì)程序。

　　二、擔(dān)保業(yè)務(wù)的符合性測(cè)試

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)向被審計(jì)單位管理部門詢問(wèn)其確定、評(píng)價(jià)與控制擔(dān)保方面有關(guān)的方針政策和程序，這種詢問(wèn)不能發(fā)現(xiàn)有意不反映擔(dān)保事項(xiàng)的行為，但如果被審計(jì)單位管理部門由于疏忽或未完全理解有作會(huì)計(jì)反映的必要，這種詢問(wèn)就顯得很有用。其次應(yīng)查閱與擔(dān)?？刂朴嘘P(guān)的文件，檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄，了解擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，并進(jìn)行初步評(píng)價(jià)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解內(nèi)部控制后，只對(duì)那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行符合性測(cè)試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量大于符合性測(cè)試的工作量時(shí)，符合性測(cè)試才是必要和經(jīng)濟(jì)的。符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序，審計(jì)人員在符合性測(cè)試階段應(yīng)主要實(shí)施以下程序：

　　1.關(guān)注被審計(jì)單位是否建立了完善的擔(dān)保管理制度。為了保護(hù)投資者的合法權(quán)益和上市公司的財(cái)產(chǎn)安全，防范證券市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2003年發(fā)布了《關(guān)于規(guī)范上市公司對(duì)外擔(dān)保問(wèn)題的通知》，《通知》明確指出：上市公司不得為控股股東及本公司持股50%以下的其他關(guān)聯(lián)方，任何非法人單位或個(gè)人債務(wù)提供擔(dān)保；上市公司對(duì)外擔(dān)?？傤~不得超過(guò)最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈資產(chǎn)的50%；對(duì)外擔(dān)保應(yīng)當(dāng)取得董事會(huì)全體成員2/3以上簽署同意，或經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)；不得直接或間接為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的債務(wù)對(duì)象提供債務(wù)擔(dān)保等。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)最新的通知要求，審閱被審單位是否對(duì)擔(dān)保制度作了及時(shí)修改和補(bǔ)充，有沒(méi)有違反制度規(guī)定的地方。

　　2.關(guān)注被審單位是否對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了嚴(yán)格的崗位責(zé)任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限，確保辦理?yè)?dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位分離、制約和監(jiān)督。擔(dān)保業(yè)務(wù)的不相容崗位至少包括：擔(dān)保業(yè)務(wù)的評(píng)估與審批相分離；擔(dān)保業(yè)務(wù)的審批與執(zhí)行分開(kāi)；擔(dān)保業(yè)務(wù)的執(zhí)行與記錄分開(kāi)。

　　3.關(guān)注被審單位是否對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)建立了授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確授權(quán)的批準(zhǔn)程序、方式和相關(guān)控制措施，規(guī)定審批人的權(quán)限。如上市公司一般應(yīng)在擔(dān)保控制中明顯規(guī)定凈資產(chǎn)一定規(guī)模以下的擔(dān)保由董事會(huì)批準(zhǔn)，且需2/3以上的董事會(huì)成員簽署同意；超過(guò)凈資產(chǎn)一定規(guī)模的擔(dān)保，由董事會(huì)提供預(yù)案，股東大會(huì)審查批準(zhǔn)。

　　4.關(guān)注被審單位辦理?yè)?dān)保業(yè)務(wù)的流程，考察負(fù)責(zé)辦理?yè)?dān)保業(yè)務(wù)的人員素質(zhì)以及對(duì)擔(dān)保對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，以確定被審單位對(duì)擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)程度。同時(shí)審計(jì)人員還應(yīng)注意被審單位辦理?yè)?dān)保業(yè)務(wù)是否設(shè)置了充分的憑證和記錄，如實(shí)地記載了各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)開(kāi)展情況。

　　5.被審單位僅有好的內(nèi)部控制制度是不行的，像上市公司頻頻發(fā)生的違規(guī)擔(dān)保事件，并不是它們的內(nèi)部控制制度制定的不好，而是在執(zhí)行的時(shí)候沒(méi)有落實(shí)好。因此審計(jì)人員還必須對(duì)擔(dān)?？刂频膱?zhí)行情況進(jìn)行符合性測(cè)試。（1）檢查擔(dān)保事項(xiàng)發(fā)生的有關(guān)記錄和憑證，看記錄和憑證是否完備，手續(xù)是否齊全，有無(wú)經(jīng)手人和相關(guān)人的簽字，并檢查企業(yè)的公章保管、登記制度。（2）詢問(wèn)并實(shí)地觀察未留下審計(jì)規(guī)跡的擔(dān)保事項(xiàng)的內(nèi)部控制運(yùn)行情況。（3）選擇有代表性的擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測(cè)試”，也就是重新執(zhí)行一遍擔(dān)保業(yè)務(wù)，看對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)有哪些內(nèi)部控制，這些內(nèi)部控制是否得到了有效執(zhí)行。

　　審計(jì)人員在完成擔(dān)保事項(xiàng)的符合性測(cè)試后，應(yīng)根據(jù)其測(cè)試的結(jié)果對(duì)擔(dān)保的內(nèi)部控制進(jìn)行再次評(píng)價(jià)，以此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　三、擔(dān)保業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

　　1.根據(jù)審計(jì)的首要目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下主要程序，確定被審單位是否存在未披露的擔(dān)保事項(xiàng)。（1）認(rèn)真閱讀企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額及會(huì)計(jì)報(bào)表附注中關(guān)于擔(dān)保信息的披露情況。有三種情形需要引起審計(jì)人員的特別關(guān)注：一是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額為零，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中也沒(méi)有披露企業(yè)對(duì)外擔(dān)保信息的情況。二是資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目的金額雖不為零，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中也沒(méi)有向其它單位提供擔(dān)保的說(shuō)明。三是管理部門的聲明中也沒(méi)有向其他單位提供擔(dān)保的說(shuō)明。如果企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，管理部門的聲明存在這三種可疑的情形，說(shuō)明上市公司很可能存在未披露的違規(guī)為控股股東或關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保的事項(xiàng)。（2）由于上市公司經(jīng)常違規(guī)為控股股東或關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，所以審計(jì)人員應(yīng)該向被審單位管理部門索取關(guān)聯(lián)方清單，并實(shí)施一定的程序，以識(shí)別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)。此外，審計(jì)人員還應(yīng)詢問(wèn)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，看管理部門提供的名單是否完整，并向關(guān)聯(lián)方進(jìn)行函證，看是否與被審單位存在關(guān)聯(lián)擔(dān)保。（3）檢查企業(yè)財(cái)務(wù)部門是否按規(guī)定設(shè)置了備查登記簿，了解企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的類型等情況，重點(diǎn)檢查“管理費(fèi)用”科目中法院案件受理費(fèi)或仲裁支出的原始憑證、律師費(fèi)支出的原始憑證等訴訟有關(guān)的原始憑證，將這些訴訟、仲裁有關(guān)費(fèi)用支出原始憑證所涉及到的項(xiàng)目與企業(yè)正常債務(wù)糾紛等業(yè)務(wù)對(duì)比，判斷被審單位是否存在擔(dān)保問(wèn)題引起的訴訟。（4）審閱有關(guān)存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系。并就重大擔(dān)保事項(xiàng)，向擔(dān)保對(duì)象進(jìn)行函證，確認(rèn)其是否存在及其擔(dān)保的范圍和條件，并獲取對(duì)方的償債能力。若該對(duì)象償債能力較弱，而被審計(jì)單位仍對(duì)其提供數(shù)額較大的擔(dān)保，通常意味著被審計(jì)單位可能另有目的，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把這類擔(dān)保交易作重點(diǎn)審核，以查明這類擔(dān)保在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露是否真實(shí)與完整。（5）向被審計(jì)單位的法律顧問(wèn)和律師進(jìn)行函證，以獲取擔(dān)保事項(xiàng)是否存在的證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)該律師的職業(yè)條件和聲譽(yù)情況來(lái)確定律師回函的合理性。如果審計(jì)人員熟悉該律師的職業(yè)聲譽(yù)，就不再需要作專門的查詢；如果審計(jì)人員對(duì)代理被審計(jì)單位重大法律事務(wù)的律師并不熟悉，則應(yīng)查詢諸如該律師的職業(yè)背景、聲譽(yù)及其在法律界的地位等情況，并考慮從律師協(xié)會(huì)獲取信息。如果這些方面都令人滿意，審計(jì)人員應(yīng)接納律師的意見(jiàn)。

　　2.檢查被審單位與擔(dān)保有關(guān)的憑證和記錄，判斷其會(huì)計(jì)處理的正確性。（1）關(guān)注被審單位是否根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)很可能使資金流出企業(yè)，并且損失金額能夠合理估計(jì)的擔(dān)保事項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。（2）關(guān)注企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額是否處理正確。根據(jù)規(guī)定，如果企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和掌握的證據(jù)，合理預(yù)計(jì)了預(yù)計(jì)負(fù)債，則應(yīng)當(dāng)將差額計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入；但如果企業(yè)依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計(jì)并確認(rèn)和計(jì)量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所做的估計(jì)卻與當(dāng)時(shí)的事實(shí)嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計(jì)或不恰當(dāng)?shù)囟嘤?jì)或少計(jì)損失），應(yīng)當(dāng)按照濫用會(huì)計(jì)估計(jì)和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此外如果企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債日，確實(shí)無(wú)法預(yù)計(jì)損失，因而未確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的，則應(yīng)當(dāng)在損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。（3）關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之日發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的擔(dān)保事項(xiàng)，是否按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　3.檢查擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否正確。（1）檢查被審單位是否按證監(jiān)會(huì)的要求及時(shí)履行了信息披露義務(wù)，根據(jù)規(guī)定，被審單位對(duì)外簽訂的重大擔(dān)保合同及因擔(dān)保涉及訴訟的情況下，應(yīng)及時(shí)向證券交易所提供臨時(shí)報(bào)告，并在證券交易所進(jìn)行公告，在該臨時(shí)報(bào)告中被審單位應(yīng)充分披露有關(guān)擔(dān)保事項(xiàng)的情況：①被擔(dān)保對(duì)象的名稱以及與上市公司的關(guān)系；②擔(dān)保金額以及占上市公司凈資產(chǎn)的比例、擔(dān)保的方式、擔(dān)保期限；③被擔(dān)保對(duì)象的資產(chǎn)負(fù)債情況、經(jīng)營(yíng)情況；④上市公司的對(duì)外擔(dān)保余額等，以使報(bào)表使用者獲得充分、詳細(xì)的有關(guān)信息，進(jìn)而判斷被審單位是否存在違規(guī)擔(dān)保。如果被審單位的公告沒(méi)有充分披露相關(guān)事項(xiàng)，則存在違規(guī)擔(dān)保的可能性加大，應(yīng)引起審計(jì)人員足夠重視，并追加相應(yīng)的審計(jì)程序。（2）檢查被審單位在資產(chǎn)負(fù)債中對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否正確。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，擔(dān)保事項(xiàng)即使極小可能使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，也應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債的附注中進(jìn)行披露。此外，對(duì)于擔(dān)保引起的訴訟問(wèn)題不僅要提交臨時(shí)報(bào)告，而且還要在年度報(bào)告中詳細(xì)披露該事項(xiàng)的形成原因、進(jìn)程以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　2.胡茂華。擔(dān)保業(yè)務(wù)的基本流程及其控制[J].財(cái)會(huì)通訊，2004（6）