「摘要」隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及加入WTO的影響，新公共管理在我國經(jīng)歷了從理論到實(shí)踐的發(fā)展過程。我國新公共管理的聚焦點(diǎn)在于建設(shè)高效率的政府、民主的政府和公開的政府，這一實(shí)踐特點(diǎn)對我國政府財務(wù)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)。如何改進(jìn)政府財務(wù)信息披露是本文探討的主題，但不容忽視的是政府財務(wù)信息披露的改進(jìn)面臨著政治成本與經(jīng)濟(jì)成本的壓力，所以政府會計(jì)信息披露的發(fā)展與完善只能是一個漸進(jìn)的過程。

　　「關(guān)鍵詞」新公共管理　政府　財務(wù)信息　信息披露

　　20世紀(jì)70年代中期以后，英國以及其他經(jīng)合組織成員國紛紛掀起了政府改革運(yùn)動，這些改革運(yùn)動被稱作“新公共管理”運(yùn)動。目前，新公共管理運(yùn)動已席卷全球，我國也正在醞釀和進(jìn)行深化公共行政體制改革的試點(diǎn)。新公共管理涉及到社會政治經(jīng)濟(jì)生活的各個方面，尤其對我國政府財務(wù)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)，如何改進(jìn)現(xiàn)狀、迎接挑戰(zhàn)，是一個值得深入探討的問題。

　　一、新公共管理理論與實(shí)踐

　　“新公共管理”主義主要是由上世紀(jì)初發(fā)展起來的古典泰勒主義的管理原則所構(gòu)成，即強(qiáng)調(diào)商業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式在公共管理中的應(yīng)用。德國學(xué)者GernodGruning指出，新公共管理的“確鑿無疑的特征”至少包括20種，即如下表所示（朱仁崎、彭黎明，2003）：

　　另外還有預(yù)算/支出的法律約束、Jurisdicious的理性化、政策分析與評估、規(guī)制的改進(jìn)、行政結(jié)構(gòu)的理性或流水線化、民主化與公民參與等特點(diǎn)。

　　20世紀(jì)80年代以后，伴隨著全球化、信息化以及知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨，政府改革的浪潮不僅席卷了西方各國，而且在轉(zhuǎn)軌國家、新興工業(yè)國家和大部分發(fā)展中國家也出現(xiàn)了同樣的改革趨勢（趙景來，2001）。我國學(xué)者也結(jié)合我國實(shí)際情況對新公共管理理論進(jìn)行了深入研究并取得豐碩的成果。國內(nèi)學(xué)者陳振明在《評西方的“新公共管理”范式》一文中，將“新公共管理”或“管理主義”的研究綱領(lǐng)或范式特征歸納為以下八個方面：（1）強(qiáng)調(diào)職業(yè)化管理；（2）明確的績效標(biāo)準(zhǔn)和績效評估；（3）項(xiàng)目預(yù)算與戰(zhàn)略管理；（4）提供回應(yīng)性的服務(wù)；（5）公共服務(wù)機(jī)構(gòu)的分散化和小型化；（6）競爭機(jī)制的引入；（7）采用私人部門的管理方式；（8）管理者與政治家、公眾的關(guān)系的改變。

　　我國對新公共管理的研究并未完全停留在理論階段，也逐步運(yùn)用于實(shí)踐。這主要是由于我國市場體制的逐步完善以及加入WTO背景下公共管理發(fā)展的需要。中央編委已確定廣東的深圳和順德、福建的晉江、浙江的上虞和青島的陽城5個市（區(qū)）作為全國深化公共行政體制改革的試點(diǎn)，為全國新一輪的改革探路。從我國新公共管理發(fā)展的實(shí)踐看，具有兩個突出的特點(diǎn)：一是加入WTO這一歷史性事件對新公共管理實(shí)踐起了極大的推動作用。（羅輝等，2002）“在WTO規(guī)則下，政府不再是單一的公共服務(wù)主體，其職能中管制、審批部分的權(quán)力將大規(guī)模釋放甚至取消，而信息資源的公開發(fā)布程度和貿(mào)易政策、法規(guī)透明度的提高，使政府內(nèi)部結(jié)構(gòu)變革成為必然”。二是新公共管理得以發(fā)展的社會基礎(chǔ)在于公民民主和參政意識的不斷提高。（薄貴利，2000）“歷史和現(xiàn)實(shí)都證明，如果沒有公民參與，公共權(quán)利的運(yùn)行就可能偏離社會公共目標(biāo)，甚至導(dǎo)致公共權(quán)力的異化現(xiàn)象”。

　　在上述兩股力量的推動下，中國新公共管理的聚焦點(diǎn)在于建設(shè)高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。新公共管理從理論到實(shí)踐都強(qiáng)調(diào)政府的績效，不僅政府自身需要評價其績效，社會公眾作為政府財務(wù)資源的提供者，不僅有義務(wù)且有權(quán)利來監(jiān)督政府的運(yùn)營效率。政府績效評價是對政府整體運(yùn)營效果的綜合評價，也是考察其受托責(zé)任履行情況的核心內(nèi)容。

　　二、新公共管理實(shí)踐對政府財務(wù)信息披露的潛在要求

　　政府究竟應(yīng)怎樣提供信息以及提供什么樣的財務(wù)信息直接表現(xiàn)在政府財務(wù)報告目標(biāo)之中。根據(jù)我國1997年出臺的《財政總預(yù)算會計(jì)制度》第十二條規(guī)定，“總預(yù)算會計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”；1998年2月正式發(fā)布的《行政單位會計(jì)制度》第十二條規(guī)定，“會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財務(wù)管理”；我國上述政府財務(wù)報告目標(biāo)的共同特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)了政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對財務(wù)信息的需求，而在很大程度上忽視了社會公眾乃至其他利益相關(guān)者對會計(jì)信息的需求，這顯然與新公共管理的實(shí)踐以及其精髓不相符。在新公共管理實(shí)踐的推動下，社會公眾的權(quán)利意識、法律意識和參與意識都明顯增強(qiáng)，充分考慮公眾對政府財務(wù)信息的需求，是政府財務(wù)信息披露的一個基本出發(fā)點(diǎn)。根據(jù)普雷姆詹德的觀點(diǎn)（普雷姆詹德，1996），社會公眾需要政府財務(wù)信息的目的在于：（1）在選舉時作為對政府業(yè)績評價的依據(jù)；（2）運(yùn)用政府財務(wù)運(yùn)行狀況的信息作為個人財務(wù)決策的基礎(chǔ)。

　　將政府績效評價和社會公眾利益結(jié)合在一起，新公共管理對政府財務(wù)信息披露提出了以下幾個方面的挑戰(zhàn)：

　　1.從信息披露整體模式而言，需要較高的信息披露的透明度（transparency）。政府財務(wù)信息透明度應(yīng)從兩個方面理解：一方面是財務(wù)信息的公開性，政府應(yīng)公開披露可靠與及時的財務(wù)信息，有助于信息使用者評價政府的財務(wù)狀況和業(yè)績、運(yùn)營活動以及財務(wù)風(fēng)險。政府財務(wù)信息應(yīng)通過相關(guān)媒體對外公開披露，使得財務(wù)信息需求者可以從不同渠道方便而及時地獲取。透明度的另一個方面是明晰性，公開披露本身并不必然導(dǎo)致透明，政府所提供的財務(wù)信息還必須清晰明確和易于理解。普華永道（PriceWaterhouse＆Coopers）在其2001年發(fā)布的“不透明指數(shù)”報告中，將“不透明（opacity）”概念定義為：在商業(yè)經(jīng)濟(jì)、財政金融以及政府會計(jì)監(jiān)管等領(lǐng)域缺乏清晰（clear）、準(zhǔn)確（accurate）、正式（formal）、易于理解（easilydiscernible）、普遍認(rèn)可（widelyaccepted）的慣例。高透明度意味著財務(wù)信息使用者能夠“通過現(xiàn)象看本質(zhì)”，即政府公開披露的信息，應(yīng)能夠使其使用者相對比較容易判斷政府的財務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績和潛在的財務(wù)風(fēng)險。如果只能看到現(xiàn)象，而難以看到政府財務(wù)實(shí)質(zhì)，則公開披露也就失去了實(shí)際意義。

　　2.政府財務(wù)信息披露內(nèi)容要具有完整性和充分性。全面合理地評價政府的運(yùn)營業(yè)績，還必須依賴完整而充分的財務(wù)信息。完整性是指政府應(yīng)該提供反映政府所有資金的運(yùn)動狀況及其結(jié)果的財務(wù)信息。政府性資金不僅包括財政性資金（一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金和財政周轉(zhuǎn)金），還包括社會保障金、對國有企業(yè)投資以及國家債權(quán)債務(wù)等。排除其中任何一個方面，政府所提供的財務(wù)信息都將是不完整的，也就無法正確反映政府的運(yùn)營業(yè)績和受托責(zé)任的履行情況。充分性是指政府應(yīng)通過財務(wù)報告披露更多的財務(wù)信息，即充分披露。政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)提供廣泛的財務(wù)信息，任何可以真實(shí)表述事實(shí)和狀況的重要信息都不應(yīng)當(dāng)省略，任何將產(chǎn)生誤導(dǎo)的信息都不應(yīng)當(dāng)納入。

　　3.新公共管理對政府財務(wù)信息的相關(guān)性也提出了挑戰(zhàn)，即政府財務(wù)報告應(yīng)提供更多的對評價其業(yè)績以及對資源提供者進(jìn)行決策有用的財務(wù)信息。在《國際公立單位會計(jì)準(zhǔn)則第1號》中闡述“如果信息能夠評估過去、現(xiàn)在或未來的事項(xiàng)，或確認(rèn)、糾正過去的評估結(jié)果，則此信息是相關(guān)的”。實(shí)際上相關(guān)性包含其他許多質(zhì)量特征，比如及時性、可靠性。從一般意義上講，相關(guān)性的財務(wù)信息實(shí)際上非常廣泛，甚至還包括一些非財務(wù)信息。

　　三、關(guān)于改進(jìn)我國政府財務(wù)信息披露的思考

　　我國目前提供政府財務(wù)信息的主要政府對外報告是政府預(yù)算執(zhí)行情況報告，另外，國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行報告以及政府工作報告也提供政府財務(wù)信息①。目前，我國國家財政預(yù)算決算收支情況、中央財政預(yù)算決算收支情況、地方財政預(yù)算決算收支情況等政府財務(wù)信息，也以編制預(yù)算決算收支表的形式，編制在《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國財政年鑒》中向社會公布。從目前這種實(shí)際情況看，我國政府財務(wù)信息披露的局限性在于公開披露的財務(wù)信息過于概括和籠統(tǒng)，在財務(wù)信息披露的完整性、充分性和相關(guān)性方面都存在明顯的局限性。

　　若要改進(jìn)政府財務(wù)信息披露的局限性，首先應(yīng)明確提出將反映政府的受托責(zé)任、運(yùn)營業(yè)績和決策有用作為財務(wù)報告的總體目標(biāo)。在這一目標(biāo)的指引下，具體財務(wù)信息的編報和披露才能圍繞著新公共管理對政府財務(wù)信息的核心要求展開。

　　其次，就政府財務(wù)信息的整體性而言，我國還應(yīng)進(jìn)一步拓展政府會計(jì)的核算對象，即不僅僅要對政府財政性資金進(jìn)行核算，還要對政府管理的社會保障金、國有企業(yè)投資和收益以及國家債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算和反映，甚至可以考慮將一部分公益領(lǐng)域的關(guān)系國計(jì)民生的大型國有企業(yè)的資金運(yùn)動也納入政府會計(jì)的核算范圍。

　　最后，為了政府財務(wù)報告能夠提供更加充分和相關(guān)的財務(wù)信息，應(yīng)該統(tǒng)一各級政府財務(wù)報告的種類，改革財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并擴(kuò)大財務(wù)報告的信息容量。（財政部預(yù)算司，2002）《國際公立單位會計(jì)準(zhǔn)則第1號———財務(wù)報表的呈報》提出：“一套完整的財務(wù)報表由以下幾部分組成：（1）財務(wù)狀況表；（2）財務(wù)業(yè)績表；（3）凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）會計(jì)政策和財務(wù)報表注釋”。這里的財務(wù)狀況表也可稱為資產(chǎn)負(fù)債表，財務(wù)業(yè)績表也可稱為收入支出表、收益表、業(yè)務(wù)活動情況表或損益表。財務(wù)報表注釋也可以包括附表。這些報表的編制除了現(xiàn)金流量表以外，其余的報表的編制基礎(chǔ)應(yīng)考慮采用應(yīng)計(jì)制，而不是我國目前采用的現(xiàn)金制，因?yàn)閼?yīng)計(jì)制下的財務(wù)報告更能提供充分的相關(guān)的財務(wù)信息。在不破壞財務(wù)報告明晰性的前提下，還應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大財務(wù)報告的信息容量，在這一點(diǎn)上，國際會計(jì)師聯(lián)合會公立單位委員會在1991年3月發(fā)布的《研究報告第1號—中央政府的財務(wù)報告》具有指導(dǎo)和借鑒意義。該報告中第63段認(rèn)為，以確定的使用者（指外部使用者）的信息需求為基礎(chǔ)②，財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)展示政府或單位對財務(wù)和資源的受托責(zé)任，并通過以下方法提供對決策有用的信息：（1）說明資源是否按照法定預(yù)算取得和使用的；（2）說明資源是否按照法律和合同的要求，包括由有關(guān)立法部門建立的財政授權(quán)取得和利用的；（3）提供關(guān)于財務(wù)資源的來源、分配和使用的信息；（4）提供關(guān)于政府或單位是怎樣籌集運(yùn)營資金以及滿足其對現(xiàn)金的需求的信息；（5）提供對評價政府或單位籌集運(yùn)營資金和償付負(fù)債的能力有用的信息；（6）提供關(guān)于政府或單位財務(wù)狀況及其變動的信息；（7）提供在服務(wù)成本、效率和成就來評價政府或單位業(yè)績時有用的綜合信息。如此廣泛的信息既可以在政府財務(wù)報表中提供，也可以在政府財務(wù)報表附注或附表中報告，或者在其他必要的補(bǔ)充信息中報告。

　　在改進(jìn)政府財務(wù)信息披露的探討中，必須考慮的約束條件是成本問題。（魏明海等，2001）研究表明，“追求高透明度的會計(jì)信息既有成本也有收益”。政府信息披露的成本既包括政治成本，也包括經(jīng)濟(jì)成本。財務(wù)透明度實(shí)際上是對政府權(quán)力的限制，即發(fā)布信息意味著政府出讓其權(quán)力，所以從理論上講政府不會向其財務(wù)信息需求者提供更多的財務(wù)信息，盡管政府也希望通過財務(wù)信息披露來引導(dǎo)債權(quán)人、捐贈人等向其提供資源。在本文中，筆者將財務(wù)信息的充分披露而產(chǎn)生的對政府權(quán)力的制約理解為政府要付出的政治成本。從政治成本的角度看，我國更需要制定政府會計(jì)準(zhǔn)則或在其他會計(jì)規(guī)范中規(guī)定政府信息披露的強(qiáng)制性條款。經(jīng)濟(jì)成本是不言而喻的，政府提供的財務(wù)信息越充分、相關(guān)性越強(qiáng)、透明度越高，則提供成本就越大。而這些經(jīng)濟(jì)成本大部分都需要由社會公眾負(fù)擔(dān)。從經(jīng)濟(jì)成本角度出發(fā)，我們必須在信息披露使財務(wù)報告使用者受益的程度與經(jīng)濟(jì)成本的高低之間進(jìn)行權(quán)衡，所以政府財務(wù)信息披露的透明度、充分性和相關(guān)性只能是適度的。

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