遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅屬于對(duì)財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移課征的稅種。遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)課征的稅收，贈(zèng)與稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者生前贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)課征的稅收。通常認(rèn)為，遺產(chǎn)稅是主稅，贈(zèng)與稅是輔稅，大多數(shù)征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家，都同時(shí)征收贈(zèng)與稅。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于遺產(chǎn)和贈(zèng)與是否應(yīng)該征稅以及應(yīng)該如何征稅的問(wèn)題一直存在爭(zhēng)議。反對(duì)者稱遺產(chǎn)稅被稱為“死亡稅”，是不公平和不道德的。它增加了居喪家庭的痛苦，阻礙了小企業(yè)在代際之間的傳遞。相反，支持者則認(rèn)為，這種稅是所有稅收當(dāng)中最有效率也是最公平的。他們聲稱這樣的高額累進(jìn)有助于平衡現(xiàn)存的財(cái)富集中情況。很顯然，遺產(chǎn)稅在各種層面上比其他稅會(huì)產(chǎn)生更大的爭(zhēng)議，包括政治哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)理論、政治辯論和公共意見。因?yàn)檫@一稅種的作用和影響不僅僅是經(jīng)濟(jì)上的，更重要的是政治上的，可以看做是政府政策在公平與效率之間進(jìn)行兩難抉擇的一個(gè)縮影。本文力圖從理論上對(duì)西方有關(guān)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅研究的主要問(wèn)題和最新進(jìn)展作一綜述。

　　一、轉(zhuǎn)移稅收與公平

　　作為稅收規(guī)則的基本要求的公平性問(wèn)題包括兩個(gè)方面，即縱向公平與橫向公平?？v向公平指的是，具有不同財(cái)產(chǎn)或納稅能力的人繳納的稅款不相同；橫向公平指的是具有相同財(cái)產(chǎn)或納稅能力的人應(yīng)繳納相同的稅款。

　　1.累進(jìn)稅率與縱向公平。長(zhǎng)期以來(lái)，累進(jìn)稅率作為遺產(chǎn)稅的一個(gè)主要特征一直被認(rèn)為是合理的（Graetz，1983）。過(guò)去20年來(lái)，由于稅前收入和財(cái)富集中的加劇使得對(duì)此稅種的累進(jìn)征稅更加不容置疑。從美國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，累進(jìn)性的轉(zhuǎn)移稅收充分體現(xiàn)了作為稅收基本原則之一的縱向公平，但同時(shí)也引發(fā)了其他的問(wèn)題。

　　首先值得探討的問(wèn)題就是，為什么不能通過(guò)僅對(duì)所得征稅這樣一種更簡(jiǎn)便的途徑來(lái)達(dá)到所期望的累進(jìn)水平呢？一般認(rèn)為，所得稅的累進(jìn)征稅會(huì)受到一些因素的制約，最明顯的就是資本利得的特殊性和優(yōu)先權(quán)。資本利得是指將資本變現(xiàn)后的收益，對(duì)其征收的稅率比紅利、股息等其他類型的資本所得收入都要低，并且只有在出賣時(shí)，并較原價(jià)所得為正時(shí)才予以征稅。更重要的是，在死亡時(shí)資本利得的所得稅也是赦免的。資本利得往往集中于高收入和富有的家庭中。Poterba（2000）發(fā)現(xiàn)，在美國(guó)，在超過(guò)50萬(wàn)美元以上的遺產(chǎn)中，大約有37%源于未實(shí)現(xiàn)的資本利得。也就是說(shuō)，在總收入中占相當(dāng)大比例的部分在所得稅下并未納稅。通常遺產(chǎn)總額越高，其中未實(shí)現(xiàn)的資本利得就越集中。因此，遺產(chǎn)稅也有必要實(shí)行高額累進(jìn)，彌補(bǔ)所得稅的漏洞，更好實(shí)現(xiàn)縱向公平的目標(biāo)。

　　第二個(gè)問(wèn)題是，實(shí)施累進(jìn)稅率后，遺產(chǎn)稅是否確實(shí)能夠降低財(cái)富的集中程度。值得注意的是，除遺產(chǎn)稅之外，影響到財(cái)富集中的因素還有很多。而且，考慮到遺產(chǎn)稅每年的總額只能占到GDP的0.3%和家庭凈財(cái)富的0.1%，盡管是累進(jìn)征稅，但其對(duì)財(cái)富集中狀況并不會(huì)造成明顯的改觀。另外，如果遺產(chǎn)稅刺激了人們?cè)谏跋M(fèi)，那么它就加劇了生活水平的不平等，如何取舍，也需商榷（McCaffery，1994）。

　　2.有關(guān)橫向公平。累進(jìn)性要解決的問(wèn)題是，高收入或擁有更多財(cái)富的人比其不足者應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅收不同；而橫向公平強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于擁有同樣的收入或財(cái)富的家庭，是如何實(shí)現(xiàn)“公平”的?；诖?，遺產(chǎn)稅又引發(fā)了一些有爭(zhēng)議的話題。首先，舉例來(lái)說(shuō)，對(duì)于擁有同樣多的（巨額）財(cái)富的家庭來(lái)說(shuō)，如果所有的財(cái)富都被其上一代用盡，那么就無(wú)需繳納遺產(chǎn)稅。而如果他們將財(cái)富遺贈(zèng)給子女，則要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅額。從捐贈(zèng)者的角度來(lái)看，上述區(qū)別違反了橫向公平的原則（McCaffery，1994）。然而，從代際的角度來(lái)看，繼承者相比之未繼承者，所得好處也是顯然的。因此支持征收遺產(chǎn)稅的學(xué)者認(rèn)為，這種基于不公平的繼承所帶來(lái)的收益是不合理，不公平的。

　　第二個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題是有關(guān)家庭的和社會(huì)的繼承權(quán)。反對(duì)者們認(rèn)為，父母具有當(dāng)然的權(quán)利將財(cái)富轉(zhuǎn)移給子女，不應(yīng)當(dāng)受到限制。他們質(zhì)問(wèn)，為什么其他形式的財(cái)富轉(zhuǎn)移都無(wú)需納稅，而偏偏只有在死亡時(shí)的轉(zhuǎn)移卻被打入另冊(cè)？支持者們同意大量的轉(zhuǎn)移是不納稅的，并從而得出結(jié)論，轉(zhuǎn)移稅收并未影響到他們?yōu)槠浜蟠e攢財(cái)富的能力。但他們也認(rèn)識(shí)到，出于公平性考慮，確有必要采取措施來(lái)加以調(diào)整，至少不能拉大繼承者之間的差距。

　　第三個(gè)問(wèn)題是對(duì)于已婚的和單身的應(yīng)稅者的區(qū)別政策。對(duì)生存配偶的遺贈(zèng)不僅可以從應(yīng)稅總額中扣除，并且他們還可以享受對(duì)資本損益這類資產(chǎn)的特別政策。這樣，對(duì)于擁有同樣財(cái)富的夫婦和兩個(gè)單身者而言，顯然前者得到了一筆額外的收益。

　　二、轉(zhuǎn)移稅收與效率

　　一種稅收會(huì)造成效率損失的程度主要取決于：在考慮到實(shí)際所得限制和忽略外部效應(yīng)的情況下，個(gè)人和企業(yè)所做出的選擇同假設(shè)該稅收不存在時(shí)的行為的差異性。由于遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅并非是對(duì)死亡本身課稅，而只是對(duì)生存時(shí)的或死亡時(shí)的財(cái)富轉(zhuǎn)移課稅，因此對(duì)于發(fā)生財(cái)富轉(zhuǎn)移的人來(lái)說(shuō)，其相關(guān)的回應(yīng)行為包括財(cái)富集中和可能采取的規(guī)避措施。

　　1.最優(yōu)稅收。最優(yōu)稅收理論表明，從純粹效率的角度考慮，稅收應(yīng)可區(qū)分對(duì)勞動(dòng)所得的不同使用方式的影響，如果對(duì)休閑的互補(bǔ)品征收比其他商品更高的稅率，會(huì)降低由于無(wú)法對(duì)休閑征稅而造成的低效率狀況，即帶來(lái)效率的提高。對(duì)勞動(dòng)所得征稅，或?qū)οM(fèi)征稅，會(huì)扭曲在休閑和消費(fèi)之間做出的選擇，但這并不會(huì)影響到所得和收入的用途，包括遺贈(zèng)。相反，遺產(chǎn)稅會(huì)造成在生前消費(fèi)和遺贈(zèng)之間、休閑和遺贈(zèng)之間選擇的扭曲。如果相對(duì)于休閑而言，生前的消費(fèi)與死后的遺贈(zèng)都是具有同樣的互補(bǔ)性，那么在一個(gè)有效率的體系之下，這兩種對(duì)于勞動(dòng)所得的不同用途應(yīng)課征相同的稅款，而且對(duì)于遺贈(zèng)就不應(yīng)當(dāng)再額外征稅了（Kaplow，2000）。如果遺贈(zèng)比消費(fèi)對(duì)休閑更具有（或更少有）互補(bǔ)性，那么從純效率角度出發(fā)，這種收入轉(zhuǎn)移比消費(fèi)應(yīng)繳納更多的（或更少的）稅額。但至今尚未有研究證實(shí)這一點(diǎn)。然而，這個(gè)在理論上很有力的結(jié)論可能會(huì)受到下列因素的影響，例如在公平與效率間作出的兩難抉擇，不完善的養(yǎng)老金市場(chǎng)，以及不同的轉(zhuǎn)移動(dòng)機(jī)等等。

　　2.公平與效率的兩難抉擇。最優(yōu)稅制要實(shí)現(xiàn)的是效率與公平之間的抉擇。僅僅考慮公平性問(wèn)題并不一定必然會(huì)改變上文的結(jié)論。也就是說(shuō)，如果遺贈(zèng)和消費(fèi)對(duì)于休閑具有同樣的互補(bǔ)性，那么最有效的實(shí)現(xiàn)累進(jìn)的方法就是只對(duì)勞動(dòng)所得（或消費(fèi)）征收累進(jìn)稅，而不是再對(duì)遺贈(zèng)課以單獨(dú)的稅收（Kaplow，2000）。但是，如果是由于結(jié)構(gòu)性原因使得所得稅相對(duì)于其效率損失而言，無(wú)法實(shí)現(xiàn)社會(huì)所期望那樣的對(duì)于收入分配的累進(jìn)性的稅收負(fù)擔(dān)，那么遺產(chǎn)稅的必要性就是一件不言而喻的事情了。正如Slemrod和Yitzhaki（2001）所強(qiáng)調(diào)的，平衡公平與效率的最優(yōu)條件要求：根據(jù)累進(jìn)性調(diào)整的每種稅收的邊際效率損失應(yīng)當(dāng)相等。這就意味著，由于遺產(chǎn)稅比其他稅種的累進(jìn)程度都更高，這樣即使其邊際效率損失可能比其他稅種高一些，但它仍然是最優(yōu)稅收體系的一個(gè)組成部分。當(dāng)然，效率損失仍然是不可忽略的。

　　3.不完善的養(yǎng)老金市場(chǎng)。通常而言，稅收的效率效應(yīng)取決于事先存在的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。特別地，在分析社會(huì)保障和其他財(cái)政政策時(shí)的一個(gè)通常的假設(shè)是，由于逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)等原因，私人的養(yǎng)老金市場(chǎng)是不完全的（Brown＆Warshawsky，2001）。Gale（2000）也指出，因?yàn)檫z產(chǎn)稅的征收，所得稅得以削減，這樣也就相當(dāng)于為納稅人提供了一種養(yǎng)老金的來(lái)源。在市場(chǎng)不完全的情況下，這種政策的聯(lián)結(jié)有利于提高效用。他估計(jì)，由于遺產(chǎn)稅，保險(xiǎn)效應(yīng)降低了基金的邊際成本大約有30%，從而使基金的邊際成本限定在由于所得稅所估計(jì)的范圍之內(nèi)。

　　三、轉(zhuǎn)移稅收的若干經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

　　就遺產(chǎn)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響而言，批評(píng)的意見主要集中于這一稅種可能會(huì)顯著地降低儲(chǔ)蓄和勞動(dòng)力供給水平，并會(huì)削弱創(chuàng)業(yè)精神，而這些又是經(jīng)濟(jì)繁榮所不可或缺的要素。在這一部分，將對(duì)有關(guān)此類爭(zhēng)論作一回顧。

　　1.遺產(chǎn)稅與儲(chǔ)蓄。在研究轉(zhuǎn)移稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)時(shí)，一直以來(lái)一個(gè)潛在的假設(shè)就是認(rèn)為遺產(chǎn)稅會(huì)影響到儲(chǔ)蓄。這意味著從邊際稅率來(lái)看，遺產(chǎn)稅和所得稅對(duì)儲(chǔ)蓄的影響是很高的（Poterba 2000，Gale2000）。Kotlikoff和Summers（1981）估計(jì)，如果總的財(cái)富轉(zhuǎn)移降低1美元，將會(huì)使資本存量減少0.7美元。但他們并沒有對(duì)轉(zhuǎn)移稅收如何影響總的轉(zhuǎn)移水平做出估算。Caballe（1995）建立了一個(gè)包括內(nèi)生的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、人力資本和遺贈(zèng)等變量的利他主義模型，發(fā)現(xiàn)遺產(chǎn)稅確實(shí)會(huì)降低資本存量。Gale和Perozek的研究表明，轉(zhuǎn)移稅收對(duì)于儲(chǔ)蓄的影響就如同其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)一樣，在很大程度上取決于人們的轉(zhuǎn)移動(dòng)機(jī)。如果遺贈(zèng)是一種未預(yù)期到的意外，那么遺產(chǎn)稅并不會(huì)影響到贈(zèng)與者的儲(chǔ)蓄行為，但是會(huì)減少受贈(zèng)者所得到的稅后凈遺產(chǎn)，因而他們會(huì)增加儲(chǔ)蓄。如果遺贈(zèng)是父母對(duì)子女提供的照顧的一種報(bào)償，那么遺產(chǎn)稅的影響則取決于父母對(duì)子女照顧的需求彈性。假設(shè)這種需求彈性極小，那么稅收增加會(huì)提高父母為獲得照顧所付出的代價(jià)，這樣他們相應(yīng)就會(huì)增加儲(chǔ)蓄。如果遺贈(zèng)是出于一種利他主義動(dòng)機(jī)，其效應(yīng)尚無(wú)定論。但模型模擬的結(jié)果表明，在大多數(shù)情況下，征收遺產(chǎn)稅會(huì)使得儲(chǔ)蓄增加，或至少不會(huì)減少。

　　同上述理論研究類似，有關(guān)遺產(chǎn)稅的儲(chǔ)蓄效應(yīng)的實(shí)證研究也是乏陳可列。Kopczuk和Slemrod使用了從1916年到1996年這80年的遺產(chǎn)稅數(shù)據(jù)來(lái)研究上報(bào)的遺產(chǎn)數(shù)額同遺產(chǎn)稅稅率結(jié)構(gòu)的變化之間的聯(lián)系。這一關(guān)系反映了該稅對(duì)財(cái)富積聚和規(guī)避行為的影響。他們發(fā)現(xiàn)，如果其他影響不變，對(duì)遺產(chǎn)稅水平的測(cè)算與對(duì)上報(bào)的遺產(chǎn)總額的測(cè)算是一種負(fù)向的關(guān)系。對(duì)于年紀(jì)大的并已留下遺囑的已故者來(lái)說(shuō)，稅收的負(fù)面影響可能更加突出，這同稅收影響利他主義個(gè)人的理論分析是一致的。

　　2.遺產(chǎn)稅與勞動(dòng)供給。根據(jù)上文所述，可以將遺產(chǎn)稅視為對(duì)一種勞動(dòng)所得的使用方式的征稅，因而會(huì)降低真實(shí)工資。因?yàn)檫@一相關(guān)性，大量文獻(xiàn)研究了這一稅收對(duì)勞動(dòng)供給的影響，通常的結(jié)論是總的替代效應(yīng)非常之小。但是，直接測(cè)算遺產(chǎn)稅對(duì)未來(lái)贈(zèng)與者的勞動(dòng)供給行為的影響的研究很少，Holtz-Eakin（1999）的研究結(jié)果是，對(duì)于50歲及以上的個(gè)人而言，遺產(chǎn)稅稅率的提高會(huì)降低其勞動(dòng)供給。這一結(jié)果反映了遺產(chǎn)稅可能降低勞動(dòng)供給，更確切地說(shuō)，反映了以下的事實(shí)：休閑是一種正常品，面臨更高遺產(chǎn)稅稅率的家庭擁有更多的財(cái)富。更多的研究關(guān)注由于遺產(chǎn)稅導(dǎo)致的繼承總額的變化，對(duì)于繼承者的勞動(dòng)供給的影響。Holtz-Eakin，Joulfaian和Rosen（1993）的研究表明，對(duì)于一筆高達(dá)35萬(wàn)美元的遺產(chǎn)繼承的家庭來(lái)說(shuō)，如果是單身者，將會(huì)減少12%的勞動(dòng)供給；如果是都工作的一對(duì)夫婦，會(huì)減少14%的勞動(dòng)供給。他們還發(fā)現(xiàn)，對(duì)于仍然是勞動(dòng)者的繼承人來(lái)說(shuō)，遺產(chǎn)稅造成的勞動(dòng)供給減少的程度比較小。

　　3.遺產(chǎn)稅與家族企業(yè)。在有關(guān)公共政策的爭(zhēng)論中，遺產(chǎn)稅對(duì)家族企業(yè)的影響所起的作用不可小覷。Holtz-Eakin（1999）利用紐約州400個(gè)企業(yè)所有者的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析，得出的結(jié)論是，那些預(yù)期應(yīng)該繳納遺產(chǎn)稅的企業(yè)老板相比于無(wú)需納稅的企業(yè)老板來(lái)說(shuō)，在其死亡之前的5年內(nèi)會(huì)顯著縮小其雇用人員的規(guī)模，但這一回歸分析并未將企業(yè)所有者的年齡納入其中。也許有人會(huì)推測(cè)，年老的企業(yè)所有者司能更加富有，因此死亡時(shí)更可能要繳納遺產(chǎn)稅，但相比年輕人，他們?cè)谄髽I(yè)發(fā)展上的斗志和干勁反而遜色了。并且，這一數(shù)據(jù)是基于他們對(duì)信件調(diào)查的回復(fù)，可能也并不太具有代表性。

　　其他的調(diào)查結(jié)果中依靠估計(jì)的程度更高，這部分是因?yàn)槠渲饕且蕾囉谌藗兯愂龅囊庠?，而并非是現(xiàn)實(shí)的行為。Astrachan和Tutterow（1996）的報(bào)告共調(diào)查了美國(guó)983個(gè)家族企業(yè)，其中超過(guò)60%的企業(yè)聲稱繳納遺產(chǎn)稅會(huì)制約企業(yè)發(fā)展，13%認(rèn)為納稅會(huì)使企業(yè)無(wú)法發(fā)展；超過(guò)60%的認(rèn)為納稅會(huì)威脅到企業(yè)的生存，8%認(rèn)為企業(yè)會(huì)因此無(wú)法生存；33%聲稱需要賣掉全部或部分企業(yè)財(cái)產(chǎn)才夠支付遺產(chǎn)稅。調(diào)查表明，遺產(chǎn)稅還會(huì)影響到當(dāng)前的企業(yè)行為：36%的企業(yè)聲稱由于遺產(chǎn)稅，他們不得不縮短等待投資回報(bào)的時(shí)間，68%認(rèn)為征稅會(huì)降低他們?cè)敢饨邮艿耐顿Y風(fēng)險(xiǎn)。

　　但是，上述數(shù)據(jù)也具有一定的片面性。第一，某種程度上可作為反證的是，45%的受調(diào)查者也承認(rèn)，他們并未意識(shí)到要繳納遺產(chǎn)稅。第二，遺產(chǎn)稅的真實(shí)效應(yīng)可能被大大地高估了。毫無(wú)疑問(wèn)，家族企業(yè)中的很大一部分其實(shí)并不需要承擔(dān)遺產(chǎn)稅，因?yàn)樗麄兊呢?cái)富總額可能在赦免范圍之內(nèi)，甚至還可能在死前就已經(jīng)破產(chǎn)了。比方說(shuō)，Harl（1995）的研究表明，在1995年的遺產(chǎn)稅法規(guī)之下，95%的家族企業(yè)過(guò)繼并不要繳稅。

　　四、小結(jié)

　　在一個(gè)真實(shí)的世界中，充滿了不確定性，因此需要通過(guò)一系列稅收政策來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)目標(biāo)。在政府的稅收政策工具的組合當(dāng)中，遺產(chǎn)稅比重很小，但作用卻很重要。它實(shí)現(xiàn)了所得稅所難以達(dá)到的累進(jìn)程度。一些對(duì)遺產(chǎn)稅的負(fù)面效應(yīng)的分析（比如其對(duì)儲(chǔ)蓄和小企業(yè)的影響等）缺乏有說(shuō)服力的支持性證據(jù)，并且某些情況明顯是夸大其辭了。遺產(chǎn)稅的正面效應(yīng)也很多，比如鼓勵(lì)了慈善捐贈(zèng)，增進(jìn)了機(jī)會(huì)均等等。同其他很多稅收問(wèn)題相比較，有關(guān)遺產(chǎn)稅的種種利弊更難分析，因?yàn)樯婕暗娇赡懿恢挂淮说膯?wèn)題；價(jià)值判斷也更難以做出，因?yàn)槠渖婕暗椒浅Ｃ舾械挠嘘P(guān)生死的問(wèn)題；而且實(shí)證研究也更困難，一方面是因?yàn)閿?shù)據(jù)難以獲得，另一方面，所要研究的相關(guān)行為期限也延續(xù)到至少人的一生。誠(chéng)然，經(jīng)濟(jì)分析并不能解決現(xiàn)實(shí)中的問(wèn)題。但理論研究者應(yīng)該能夠做到的是：澄清稅收政策決策當(dāng)中的種種利弊，闡明經(jīng)濟(jì)學(xué)中未能解決的價(jià)值判斷，確定一些關(guān)鍵性的概念，并且加強(qiáng)實(shí)證研究。

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