本文所說(shuō)的稅法行政責(zé)任包括稅收法律關(guān)系的主體違反稅收法律規(guī)范時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)的行政法意義上的不利后果，與稅法刑事責(zé)任、民事責(zé)任、違憲責(zé)任相區(qū)別，也包括行政機(jī)關(guān)及其工作人員內(nèi)部的行政責(zé)任。稅法行政責(zé)任的歸責(zé)原則（criterion of Liability），簡(jiǎn)言之，就是追究稅收法律關(guān)系主體行政責(zé)任的依據(jù)和原則。適當(dāng)?shù)臍w責(zé)原則不僅對(duì)納稅人正當(dāng)權(quán)利的保護(hù)至關(guān)重要，也影響到法律規(guī)則所體現(xiàn)出來(lái)的國(guó)家意志的實(shí)現(xiàn)。但是，我國(guó)行政法和稅法對(duì)行政違法行為的構(gòu)成要件沒(méi)有做統(tǒng)一規(guī)定。行政違法行為在構(gòu)成上是否以存在主觀過(guò)錯(cuò)為前提，理論和實(shí)踐上有分歧。作為行政責(zé)任追究一般法的行政處罰沒(méi)有涉及，只有一些單行性法規(guī)有零星的規(guī)定，如《國(guó)家賠償法》第二條“國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員違法行使職權(quán)侵犯公民、法人和其他組織的合法權(quán)益造成損害的，受害人有依據(jù)本法取得國(guó)家賠償?shù)臋?quán)利”，有學(xué)者據(jù)此認(rèn)為賠償法上采取的是“違法歸責(zé)原則”。稅收征管法也沒(méi)有明確稅收違法行為的構(gòu)成要件中是否要求主觀過(guò)錯(cuò)，但是，從其對(duì)個(gè)別違法行為的描述看，某些違法行為包含了主觀過(guò)錯(cuò)。幾個(gè)涉稅犯罪的構(gòu)成要適用刑法總則，可以肯定，涉稅犯罪行為是要求主觀過(guò)錯(cuò)的，具體言之，要求故意。從最高院關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票的處理意見(jiàn)，也可以看出，如果納稅人沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不以偷稅、騙取出口退稅論處，只承擔(dān)諸如不能抵扣稅款的不利后果而已，并且，如果能再取得合法發(fā)票的可予抵扣。但是，法律沒(méi)有明確規(guī)定的場(chǎng)合，實(shí)務(wù)界傾向于按照客觀歸責(zé)原則處理。問(wèn)題就在于，沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)，人民的權(quán)利就會(huì)有淪為行政機(jī)關(guān)恣意的犧牲品之虞。下文為解決這個(gè)問(wèn)題，試圖從過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則和稅收法律關(guān)系的特定性出發(fā)建立稅法上的歸責(zé)原則，即過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，并認(rèn)為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是保護(hù)納稅人合法權(quán)利，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)公正、迅速處理稅務(wù)的基本準(zhǔn)則。在過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定上，主張進(jìn)行推定。作為補(bǔ)充，以公平原則例外適用。

　　一、 稅法上歸責(zé)原則

　?。ㄒ唬?行政法學(xué)界所主張的歸責(zé)原則

　　行政法對(duì)稅法來(lái)說(shuō)是一般法，一些制度和規(guī)則在稅法未作專門規(guī)定時(shí)，需要適用行政法。行政法律責(zé)任應(yīng)采取何種的歸責(zé)原則，有不同的看法。如有學(xué)者主張行政違法行為采取客觀歸責(zé)原則，即只要行為人客觀上違法了行政法律規(guī)范，就違反了行政法律規(guī)范，就構(gòu)成行政違法，而不必再過(guò)問(wèn)主觀上是否有過(guò)錯(cuò)。但是，總的來(lái)說(shuō)，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則作為民事侵權(quán)、刑法里的一般原則，盡年來(lái)在行政法領(lǐng)域?yàn)槎鄶?shù)學(xué)者所贊同。如有學(xué)者認(rèn)為，歸責(zé)原則應(yīng)是一個(gè)多層次的體系。以過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則為基本原則，以無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任為例外，兼顧公平公正責(zé)任原則。具體而言，行政相對(duì)人的責(zé)任、內(nèi)部行政行為中公務(wù)員的責(zé)任采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，行政主體的侵權(quán)行為采取過(guò)錯(cuò)推定原則，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任和公平責(zé)任只在例外的情況下采取。這對(duì)我國(guó)稅收法律責(zé)任歸責(zé)原則的構(gòu)建也是有意義的。

　?。ǘ?稅法上的歸責(zé)原則

　　在稅法責(zé)任的追究上，納稅人責(zé)任的追究原則無(wú)疑也可以適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。在稅法界，多數(shù)學(xué)者及一些國(guó)外稅收立法也是采用的過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。德國(guó)《租稅通則》七十二條“因故意或過(guò)失違反第一百五十四條第三項(xiàng)之規(guī)定之人，對(duì)于租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)因此所受之損害，應(yīng)負(fù)擔(dān)責(zé)任”。其因故意或重大過(guò)失違反賬戶真實(shí)性的要求者，為租稅之違反秩序行為。第八章第二節(jié)關(guān)于處以罰款的違法行為的規(guī)定，也采取了過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，該法第三百七十八條規(guī)定了輕率偷漏稅，第三百七十九條規(guī)定了故意偷漏稅。德國(guó)學(xué)者對(duì)該類條文進(jìn)一步闡述為“行為之處罰以故意為，過(guò)失之處罰須有特別之規(guī)定。重大過(guò)失為加重過(guò)失。符合構(gòu)成要件之行為，即顯示行為的違法性”。對(duì)于行政秩序罰，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法上并無(wú)明確得規(guī)定應(yīng)以違反義務(wù)者主觀上的故意或過(guò)失，因此實(shí)務(wù)中以往認(rèn)為只要客觀上有違反義務(wù)行為，不問(wèn)主觀上是否有可歸責(zé)之事由。但是，后來(lái)的司法解釋確立了過(guò)錯(cuò)推定原則。

　　正如施正文教授所說(shuō)，是否以主觀過(guò)錯(cuò)為要件，反映了立法者在提高行政效率與維護(hù)人民權(quán)利兩種價(jià)值上的權(quán)衡。他主張納稅人稅法責(zé)任的追究兼采過(guò)錯(cuò)原則（一般意義上的）和過(guò)錯(cuò)推定原則。這對(duì)我國(guó)依法行政、依法治稅是有重大意義的。但是，納稅人違反稅法行政責(zé)任的追究是本文所述問(wèn)題的一個(gè)方面，另一個(gè)重要方面是，違反稅法的主體并不限于納稅人，征稅機(jī)關(guān)違反稅法的行為往往更具有危害性。稅法學(xué)的泰斗北野弘久也主張把制裁課稅廳違反稅法行為的各種措施也納入稅務(wù)制裁制度論的研究范圍。這樣，征稅機(jī)關(guān)責(zé)任的追究原則也應(yīng)該納入研究對(duì)象，以更好的達(dá)到稅法目的。本文認(rèn)為，征稅機(jī)關(guān)及其工作人員行政責(zé)任的追究也應(yīng)采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，但是，在具體的適用上，為了達(dá)到征納雙方的平衡，對(duì)其過(guò)錯(cuò)的判斷采取客觀化的標(biāo)準(zhǔn)。并且，在行政處理的舉證責(zé)任的分配其實(shí)也是一個(gè)平衡雙方力量的重要方面。

　　二、 過(guò)錯(cuò)責(zé)任的選取依據(jù)

　?。ㄒ唬倪^(guò)錯(cuò)責(zé)任原則自身的特點(diǎn)和功能來(lái)看——對(duì)比無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

　　1.過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的理性和自由

　　“‘無(wú)過(guò)失無(wú)責(zé)任’已成為侵權(quán)行為法的基本格言”。不論在歐洲還是英美，商品經(jīng)濟(jì)是過(guò)錯(cuò)原則產(chǎn)生的土壤，而人的理性和自由的崛起則是水和陽(yáng)光。從起源上看，責(zé)任過(guò)錯(cuò)原則和人的理性和自由是分不開的。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則尊重人的理性與認(rèn)識(shí)能力，能認(rèn)識(shí)到自己行為的性質(zhì)預(yù)測(cè)到后果，但是也承認(rèn)人的認(rèn)識(shí)有局限性的現(xiàn)實(shí)，凡是認(rèn)識(shí)能力之外的東西不應(yīng)該苛求，只要已經(jīng)“盡力而為”，法律則尊重他的行為自由。道德體現(xiàn)在這里就是不要故意加害于人，不要疏于管理實(shí)務(wù)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)，它的內(nèi)在要求體現(xiàn)在法律上便是，私人能控制自己的行為和后果。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則恰恰是這樣一種原則，這也是過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則一直在近、現(xiàn)代處于主導(dǎo)地位的原因。而無(wú)過(guò)錯(cuò)原則只是法律給人預(yù)先設(shè)立了一個(gè)義務(wù)，只要違反，不問(wèn)有無(wú)過(guò)失、是否能否避免，都要加以制裁。這無(wú)疑給人以“冤枉”感。

　　2.過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則有更好的行為引導(dǎo)與教育預(yù)防功能

　　法律有指引和教育預(yù)防的規(guī)范功能，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則是法律的這些功能發(fā)揮的催化劑。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則包含著對(duì)人們行為的道德評(píng)價(jià)，并分清“應(yīng)受譴責(zé)”和“可以原宥”，指引人們盡注意義務(wù)，趨利避害。而相反，“如果一個(gè)人在他的行為中做到了他應(yīng)該做到和能夠做到的一切，而損失無(wú)法避免，卻仍要他對(duì)此負(fù)責(zé)，那么，這一制裁包含著什么樣的要求呢？難道要對(duì)他說(shuō)‘你不應(yīng)該去做你應(yīng)作和能作的一切’，或者說(shuō)‘你這樣的努力是枉然的嗎？’”。在稅法里，是不是我們也不能強(qiáng)求人們考慮到一切的行為后果并且避免不利？

　　“過(guò)錯(cuò)”本身包含著行為的非道德性與可譴責(zé)性。把過(guò)錯(cuò)作為制裁行為的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)尤為必要。我國(guó)是禮儀之邦，道德對(duì)人們行為的導(dǎo)向功能在歷史上曾經(jīng)比法律更大。近年來(lái)隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的推進(jìn)，在中、西方價(jià)值觀的融合和沖突的背景下，出現(xiàn)了所謂的誠(chéng)信危機(jī)、道德危機(jī)。江澤民同志在“依法治國(guó)”的基礎(chǔ)上提出“以德治國(guó)”，今年，黨中央專門發(fā)布社會(huì)主義道德準(zhǔn)則“八榮八恥”，以建立起社會(huì)主義道德體系?？梢?jiàn)國(guó)家和中央對(duì)道德建設(shè)的重視，對(duì)道德能影響法律實(shí)現(xiàn)效果之一事實(shí)的認(rèn)識(shí)。稅法行政責(zé)任的追究采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，無(wú)疑會(huì)為行為主體的義務(wù)上加入道德色彩，從而起到教育和預(yù)防功能?；蛟S有人會(huì)辯解，違反法律即為不道德行為，所以對(duì)違法行為予以制裁本身包含了道德上的譴責(zé)。那只是一種外在的強(qiáng)加的道德。此處肯定的是法律內(nèi)在的道德因素。同樣是侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)，人們對(duì)待一個(gè)盜竊行為的痛恨遠(yuǎn)遠(yuǎn)過(guò)于偷稅行為，對(duì)殺人犯判處死刑，人們覺(jué)得最有應(yīng)得；而對(duì)因虛開增值稅專用發(fā)票受死刑判決的人覺(jué)得可惜。法律本身沒(méi)有內(nèi)涵道德因素時(shí)，行為人違法被追究責(zé)任，可以辯解道“是因?yàn)榉梢?guī)定我才受罰，不干我道德素養(yǎng)”。如此，法律的實(shí)現(xiàn)便少了一層道德的護(hù)網(wǎng)。

　　（二）從稅收的性質(zhì)來(lái)說(shuō)

　　按照A.Kaufmannde的說(shuō)法，事物本質(zhì)系作為立法程序與法律發(fā)現(xiàn)程序之調(diào)和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實(shí)得以“相互照應(yīng)”。法律規(guī)則的設(shè)置要考慮到調(diào)整對(duì)象及其相關(guān)者的性質(zhì)。稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性，從某種角度說(shuō)，稅收是國(guó)家的必要的惡，是對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)合法“侵害”，進(jìn)而影響到納稅人的基本權(quán)利，因此，納稅人權(quán)利的保護(hù)非常重要。在稅收法律關(guān)系中，在稅務(wù)處理中，征稅機(jī)關(guān)擁有法律賦予的調(diào)查權(quán)、調(diào)整權(quán)、處罰權(quán)，具有明顯的優(yōu)越性，使用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，無(wú)疑比無(wú)過(guò)錯(cuò)原則來(lái)的合理，可以抑止征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力，對(duì)納稅人提供保護(hù)。

　?。ㄈ?duì)征稅機(jī)關(guān)及其工作人員來(lái)說(shuō)，過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則也是促使征稅機(jī)關(guān)合法合理行政的手段

　　征稅機(jī)關(guān)職權(quán)的行使關(guān)系到國(guó)家能力的滿足，最終關(guān)系到國(guó)家權(quán)力的行使，國(guó)家職能的實(shí)現(xiàn)。因此征稅機(jī)關(guān)往往更具主動(dòng)性，日常稅務(wù)的煩雜也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)活動(dòng)的效率性，迅速便民。一方面，不可能要求稅務(wù)機(jī)關(guān)凡事都能像刑事偵查機(jī)關(guān)一樣能把事實(shí)調(diào)查到排除合理懷疑的程度，另一方面，不能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員動(dòng)輒得咎，打消工作的積極性。過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則能夠維護(hù)國(guó)家的利益。就內(nèi)部行政行為來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員其實(shí)和外部行政行為中相對(duì)人的地位有點(diǎn)相似，并且，其救濟(jì)手段更為有限，因此，其責(zé)任的追究也應(yīng)該適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。不可否認(rèn)，在絕大多數(shù)情況，證明國(guó)家機(jī)關(guān)的過(guò)錯(cuò)是一件很困難的事情，但是，這可以通過(guò)過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的客觀化來(lái)解決。這也是下文將要論述的。

　　三、稅法中過(guò)錯(cuò)認(rèn)定的客觀化和過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定

　　稅務(wù)行政的高效要求納稅人違法行為中過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定便捷、快速；稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行為責(zé)任的追究，需要給予納稅人證明稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)過(guò)的手段。這些都要求有認(rèn)定聽起來(lái)不可捉摸的主觀過(guò)錯(cuò)的方法和標(biāo)準(zhǔn)。早期民法就有采取客觀標(biāo)準(zhǔn)的做法，如羅馬法上的“善良家父”和英美法上的“一般理智之人”標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)代民法多采用客觀標(biāo)準(zhǔn)。并且，為了保護(hù)弱勢(shì)群體，大陸法系采取了過(guò)錯(cuò)推定的方法，英國(guó)法上的“事實(shí)自證”（res iBRsa loquitur）也屬于過(guò)錯(cuò)推定的范疇。稅法上的注意標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定如何客觀化應(yīng)該分別考慮。

　　首先，應(yīng)該明確，不同的納稅人的注意義務(wù)應(yīng)該要加以區(qū)別?？梢钥紤]類型化，即那納稅人分成幾種類型，分別加以不同程度的注意義務(wù)。如稅務(wù)上一般納稅人、小規(guī)模納稅人的建帳能力、經(jīng)濟(jì)能力有區(qū)別，前者應(yīng)承擔(dān)更大的注意義務(wù)。法律法規(guī)可以按照這種劃分設(shè)定相應(yīng)的注意義務(wù)，違反者即推定有過(guò)失，有行為人舉證證明無(wú)過(guò)失。與此同時(shí)，可以對(duì)后者進(jìn)行誘導(dǎo)性安排，從而引導(dǎo)其賬目的完善。

　　其次，廣泛適用過(guò)錯(cuò)推定。效率原則和協(xié)力義務(wù)原則要求過(guò)錯(cuò)決定可以適用過(guò)錯(cuò)推定原則。過(guò)錯(cuò)推定其實(shí)涉及到舉證責(zé)任的分配，應(yīng)當(dāng)考慮舉證責(zé)任分配的一些規(guī)則，由信息獲取便利方承擔(dān)更大的舉證責(zé)任。需要注意，一般來(lái)說(shuō)，“漏稅罰”不能僅憑少繳了稅款等結(jié)果事實(shí)就推定為有過(guò)錯(cuò)，而是從納稅人的手段行為符合客觀的行為要件時(shí)推定其為有過(guò)失。

　　一方面，主觀狀態(tài)一般可以通過(guò)行為反映出來(lái)，有些行為只有在有顯著的故意或者過(guò)失的情形下在能發(fā)生，如納稅人以暴力抗拒來(lái)催繳稅款的稅務(wù)工作人員，可以認(rèn)定為抗稅行為。稅務(wù)工作人員在現(xiàn)場(chǎng)檢查的過(guò)程中，對(duì)拖延的納稅人使用暴力，也可以看出其故意。一些行為雖然并不能看出主觀故意，但是，因?yàn)榉擅鞔_設(shè)定了行為準(zhǔn)則，而納稅人又違反此義務(wù)，不能以不知法律的規(guī)定為由而免責(zé)，可以推定為有過(guò)錯(cuò)。對(duì)于征收機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，可以保證稅務(wù)行政的效率；對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，可以免除自己證明稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)錯(cuò)的義務(wù)，從而和行政訴訟罰上舉證責(zé)任倒置的規(guī)定相吻合。另一方面，責(zé)任追究程序應(yīng)當(dāng)符合正當(dāng)程序原則，保障“違法者”尤其是納稅人的陳述、申辯權(quán)。

　　但是，過(guò)錯(cuò)推定原則至少有一個(gè)例外，即在稅務(wù)部門內(nèi)部對(duì)工作人員的違法行為進(jìn)行處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循初始意義上的過(guò)錯(cuò)原則，由機(jī)關(guān)自己證明工作人員的故意或者重大過(guò)失。一是由于信息主動(dòng)權(quán)掌握在機(jī)關(guān)手中；二是因?yàn)闆](méi)有涉及到納稅人，不存在對(duì)納稅人的公正公平問(wèn)題。

　　再次，機(jī)關(guān)和企業(yè)過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定問(wèn)題。國(guó)家機(jī)關(guān)的只能是通過(guò)工作人員行使的，工作人員執(zhí)行職務(wù)的行為系代表國(guó)家；企業(yè)與公司本身也是通過(guò)由雇員（這里包括公司的高級(jí)管理人員）的行為實(shí)現(xiàn)自己的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定可以通過(guò)其工作人員在職務(wù)行為中的過(guò)錯(cuò)去認(rèn)定；企業(yè)與公司的過(guò)錯(cuò)也只能通過(guò)其雇員的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定。這便涉及到一個(gè)問(wèn)題，即當(dāng)雇主盡到了管理上的注意義務(wù)時(shí)，其過(guò)錯(cuò)能否免除。為了保護(hù)相對(duì)人的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任不應(yīng)當(dāng)通過(guò)主張進(jìn)到管理責(zé)任而免責(zé)。對(duì)企業(yè)而言，如企業(yè)委托稅務(wù)代理人處理稅務(wù)，在盡到監(jiān)督責(zé)任時(shí)，是否可以免責(zé)？陳清秀教授主張可以免責(zé)。但是，本文有不同看法：從性質(zhì)來(lái)看，稅收法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即使是私法上的合同之債中，債務(wù)人也不允許以第三人的過(guò)錯(cuò)為由免責(zé)，但是，可以對(duì)第三人進(jìn)行追償，這里，納稅人的責(zé)任也不應(yīng)該免除，但是可以以此為由像代理人追償。從公平的角度看，如允許，納稅人將受到雙重的保護(hù)（代理人的過(guò)錯(cuò)，自己的監(jiān)督過(guò)錯(cuò)），對(duì)那些沒(méi)有能力請(qǐng)稅務(wù)專家的企業(yè)來(lái)說(shuō)，有失公平。

　　四、過(guò)錯(cuò)的排除

　　過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的原旨在于對(duì)行為人的無(wú)過(guò)錯(cuò)行為不要求其承擔(dān)責(zé)任。因此，以下幾種情況應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為無(wú)過(guò)失或者可謂免責(zé)理由。

　　1.不可抗力

　　所謂不可抗力是指，行為人無(wú)法預(yù)見(jiàn)或者預(yù)見(jiàn)了無(wú)法避免的情形。如賬簿在一場(chǎng)意外的火災(zāi)中滅失。我國(guó)稅法也考慮到了這樣的可能性，如《稅收征收管理法》第二十七條、三十一條規(guī)定了延期申報(bào)制度和延期繳納制度，但是，出于稅款征收和稅務(wù)管理上的原因，法律往往會(huì)附加義務(wù)，如《稅收征收管理實(shí)施細(xì)則》第三十七條、四十一條規(guī)定納稅人要在規(guī)定的期限內(nèi)報(bào)告或提出申請(qǐng)，并經(jīng)核準(zhǔn)、批準(zhǔn)。但是，如果納稅人因?yàn)椴豢煽沽ξ茨茉谝?guī)定的期限內(nèi)提出報(bào)告或者申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)該如何處理，法律沒(méi)有規(guī)定。但是，從公正的角度講，應(yīng)該予以免責(zé)。并且，此規(guī)定的另一個(gè)缺陷是，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)惡意在期限過(guò)了之后作出不予核準(zhǔn)或批準(zhǔn)時(shí)，還可以對(duì)納稅人進(jìn)行處罰，納稅人的利益得不到保護(hù)。

　　根據(jù)國(guó)稅總局《稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究辦法（試行）》第十三條第四項(xiàng)的規(guī)定，執(zhí)法人員也可以因此免責(zé)。

　　但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)遭遇不可抗力，在雙方都沒(méi)有過(guò)失而納稅人個(gè)人承擔(dān)損失會(huì)出現(xiàn)顯失公平時(shí)，應(yīng)該承擔(dān)適當(dāng)?shù)墓截?zé)任。此責(zé)任的承擔(dān)隨納稅人的情況區(qū)別，并且要考慮商業(yè)上可以接納的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.信賴保護(hù)

　　這主要針對(duì)納稅人而言。納稅人依據(jù)有效的法律規(guī)范，有關(guān)機(jī)關(guān)的決定、命令、相似處理行為，人民法院的判決所作的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)，不應(yīng)處罰。這關(guān)系到政府的信譽(yù)和法律秩序的穩(wěn)定。日本現(xiàn)今有所謂的照會(huì)制度，即納稅人在為某項(xiàng)事業(yè)前，就其涉及的稅務(wù)規(guī)定請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)，并依其答復(fù)作出的行為不應(yīng)受罰。

　　3.對(duì)方過(guò)錯(cuò)

　　第三人的過(guò)錯(cuò)可否使違法方免責(zé)，本文執(zhí)否定的觀點(diǎn)，理由前述。

　　但是，相對(duì)方的過(guò)錯(cuò)無(wú)疑可以折抵納稅人的過(guò)錯(cuò)，這在民法、刑法也都是受到認(rèn)可的。民法里的與有過(guò)失制度即是。比如，納稅人已經(jīng)在納稅申報(bào)書上、或者稅款核定時(shí)將事實(shí)列明，而仍然疏忽少繳了稅款，此時(shí)，征稅機(jī)關(guān)也有過(guò)失，應(yīng)相應(yīng)減低納稅人的責(zé)任。

　　4.法律法規(guī)規(guī)定不明

　　當(dāng)法律法規(guī)、規(guī)范性文件不明確，納稅人經(jīng)過(guò)專家咨詢?nèi)圆荒艽_定時(shí)，不應(yīng)該受到處罰。國(guó)稅總局《稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究辦法（試行）》第十三條第一項(xiàng)的規(guī)定，執(zhí)法人員也可以因此免責(zé)。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)可否以此受到免責(zé)，本文認(rèn)為不可。執(zhí)法者了解法律是當(dāng)然的要求，并且，一些規(guī)范性文件本身就是執(zhí)法者發(fā)布、制定的，其有途徑進(jìn)行確定。這樣也可以促使立法者、規(guī)范制定者在立法、制定文件的過(guò)程中盡量到達(dá)明確。

　　5.上級(jí)的命令

　　不可以使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人免責(zé)，但是，在內(nèi)部行政責(zé)任的追究中可以免責(zé)。

　　總結(jié)：本文認(rèn)為稅法行政責(zé)任的追究應(yīng)當(dāng)采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，但是，在例外情形下采取公平原則并詳細(xì)論述相關(guān)問(wèn)題。說(shuō)明為了適用我國(guó)的國(guó)情，實(shí)現(xiàn)行政效率，保護(hù)納稅人權(quán)利，在過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定上適用過(guò)錯(cuò)推定。并且，初步探討了無(wú)過(guò)錯(cuò)或者說(shuō)責(zé)任的免除情形。