摘要：現(xiàn)行稅法的不確定性是制約電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的瓶頸，明確我國電子商務(wù)稅收立法的目的，確立我國電子商務(wù)稅收立法的原則，對于促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，維護(hù)國家稅權(quán)，都具有十分重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅收立法；稅法公平原則；稅法中性原則；維護(hù)國家稅權(quán)原則

　　時(shí)至今日，電子商務(wù)呈現(xiàn)出全球迅猛發(fā)展之勢。在推動世界經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)，它所涉及到的法律問題也已引起了世界各國的廣泛關(guān)注。截止2000年8月，全球已有30多個國家或地區(qū)已經(jīng)或正在制定有關(guān)電子商務(wù)方面的法律。雖然我國的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段，它所涉及到的法律問題還并不十分突出，但是，未雨綢繆，開展對電子商務(wù)法律問題的研究，對于解決我國電子商務(wù)發(fā)展的“瓶頸”，促進(jìn)電子商務(wù)在我國的發(fā)展有著十分重要的意義。本文限于篇幅，僅就電子商務(wù)稅收立法問題作一初步的探討。

　　一、與世界發(fā)達(dá)國家相比，我國的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段。我國目前使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)只有1000萬左右，其中直接從事電子商務(wù)的僅占15％，即150萬人，1999年我國網(wǎng)上購物的交易額為5500萬元，僅占社會零售總額的0.0018％，只有20.3％的網(wǎng)民參加過網(wǎng)上購物，并且其中只有40％的人感到滿意。這表明我國電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀還不能令人滿意。但是，我國目前互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)人數(shù)卻在以年40％的速度增加，到2004年將達(dá)到4000萬人。根據(jù)一般的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)上網(wǎng)人數(shù)達(dá)到1500－2000萬人時(shí)，電子商務(wù)將會出現(xiàn)盈利點(diǎn)。因此，網(wǎng)民人數(shù)激增表明我國的電子商務(wù)將進(jìn)入一個飛速發(fā)展的時(shí)期。電子商務(wù)不僅僅是一種新的銷售渠道或新的商業(yè)運(yùn)行模式，而且它是知識經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和發(fā)展的最佳模式，代表著未來貿(mào)易的發(fā)展方向，它將影響一個國家在未來全球化經(jīng)濟(jì)技術(shù)競爭中的地位和作用，會對社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。它將成為一種勢不可擋的歷史趨勢和時(shí)代潮流。在此歷史大背景下，規(guī)范、引導(dǎo)和保護(hù)、鼓勵電子商務(wù)的發(fā)展，就成為我國政府的一項(xiàng)重要任務(wù)。

　　根據(jù)專家學(xué)者們的共同觀點(diǎn)，電子商務(wù)的發(fā)展除了依賴于信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和社會的信息化程度以外，制約電子商務(wù)普及和發(fā)展的“瓶頸”主要有三個方面，即缺乏必要的法律環(huán)境、擔(dān)心政府會對此課以重稅、互聯(lián)網(wǎng)還存在著可靠性與安全性等方面的不確定性。在這三個方面的因素當(dāng)中，前兩個因素都與稅法有關(guān)。這是因?yàn)?，就第一個方面而言，在一定社會中從事某些商業(yè)活動所需要的法律環(huán)境，除了這個社會當(dāng)時(shí)的法制狀況外，更重要的是這個社會對于規(guī)范這些商業(yè)活動的法律態(tài)度是否積極、法律規(guī)范是否健全、法律執(zhí)行是否到位。只有滿足了這些條件，這項(xiàng)商業(yè)活動才有可能得到法律的保護(hù)，它的經(jīng)濟(jì)利益才有可能是可預(yù)測的和有保障的。其中，一方面由于稅法本身是一個社會法律體系的重要組成部分，另一方面由于稅收本身是任何一項(xiàng)商業(yè)活動都必須負(fù)擔(dān)的一種費(fèi)用，因而稅法對稅收的規(guī)范程度和執(zhí)行情況也將直接影響著這項(xiàng)商業(yè)活動的最后利益。因此，對于任何一項(xiàng)商業(yè)活動所需要的法律環(huán)境而言，稅法都是其中的一個不可或缺的重要組成部分。對于新興的電子商務(wù)而言，更是如此。就第二個方面而言，由于稅收是對私人財(cái)產(chǎn)的一種強(qiáng)制性的剝奪，因此為了不使其過份地剝奪私人財(cái)產(chǎn)、傷害私人利益，影響其投資和擴(kuò)大再生產(chǎn)的活動，當(dāng)代世界各國都對其從法律上做了嚴(yán)格的規(guī)范和限制，這就是著名的稅收法定原則。它是現(xiàn)代各國稅法中的一條最為重要的原則。按照這一原則的要求，各國現(xiàn)行稅法都沒有將電子商務(wù)這一新興的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務(wù)稅收問題處于一種不確定性之中，電子商務(wù)經(jīng)營者所擔(dān)心的政府會對此課以重稅，就不是沒有道理的。要解決這一問題，就必須要首先修改現(xiàn)行稅法，或?qū)﹄娮由虅?wù)的稅收問題進(jìn)行專門的立法。

　　綜上所述，在制約電子商務(wù)發(fā)展的前兩個因素中，稅法都在其中扮演了一個非常重要的角色，稅法對電子商務(wù)的征稅態(tài)度如何？是支持還是抑制？稅法對電子商務(wù)的征稅規(guī)則如何？是公平還是歧視？這些問題都將影響著電子商務(wù)投資者的投資態(tài)度和投資力度，影響著電子商務(wù)經(jīng)營者的經(jīng)營熱情和經(jīng)濟(jì)利益。因此，對電子商務(wù)的稅收立法將直接影響和制約電子商務(wù)的發(fā)展。在此情況下，我國要進(jìn)行電子商務(wù)的稅收立法工作，就首先必須根據(jù)我國電子商務(wù)發(fā)展的總體目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略，來研究和確立我國電子商務(wù)稅收立法的根本目的和基本原則，并在此基礎(chǔ)上確立我國電子商務(wù)稅收立法的基本框架，這對于規(guī)范和促進(jìn)電子商務(wù)在我國的發(fā)展有著十分重要的意義和作用。

　　二、江澤民主席在亞太經(jīng)合組織第6次領(lǐng)導(dǎo)人非正式會議上指出：“電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易發(fā)展的方向。電子商務(wù)不僅會改變現(xiàn)有的企業(yè)模式，而且將對經(jīng)濟(jì)全球化及社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響?！痹?000年3月召開的全國人大和全國政協(xié)會議上，在對朱總理所作的《政府工作報(bào)告》的41處修改中，“抓緊研究和推進(jìn)電子商務(wù)”被寫進(jìn)了“政府工作報(bào)告”，這些都表明我國政府和人民對待電子商務(wù)的基本看法和態(tài)度。因此，從稅收的角度來規(guī)范、保護(hù)、引導(dǎo)、鼓勵電子商務(wù)在我國的發(fā)展，就成為我國電子商務(wù)稅收立法的根本態(tài)度和立法目的。具體而言，這一立法的根本目的主要表現(xiàn)為以下三個方面：

　?。ㄒ唬┚S護(hù)國家的稅收主權(quán)和稅收利益。稅權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，它不僅包括了國家稅收立法權(quán)、稅收執(zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)，而且還包括了由此權(quán)力的確定和行使所帶來的稅收收入的分配權(quán)和使用權(quán)。其中稅收立法權(quán)是一種最為重要和根本的權(quán)力，是其它一切權(quán)力的源權(quán)力。對它的占有和行使，一方面表明國家對稅收權(quán)力的實(shí)際擁有及其程度，另一方面也決定著國家對于其它稅收權(quán)力的分配及其使用。由于我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)都沒有能夠把電子商務(wù)涵蓋進(jìn)去，這就表明在電子商務(wù)領(lǐng)域我國的稅收立法還處于真空狀態(tài)，稅收立法權(quán)并沒有得到真正的占有和行使。此外，由于電子商務(wù)所具有的全球性的特點(diǎn)，它將必然導(dǎo)致有關(guān)電子商務(wù)稅收立法的全球趨同性和構(gòu)建全球電子商務(wù)稅收法律框架。有人認(rèn)為，構(gòu)建全球電子商務(wù)框架會導(dǎo)致信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家對滯后國家的“經(jīng)濟(jì)侵略”。在此情況下，抓緊對電子商務(wù)稅收問題進(jìn)行國內(nèi)立法，一方面可以從稅法的角度來刺激和鼓勵電子商務(wù)的發(fā)展，縮小和信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家的差距。另一方面，可以在未來制定全球電子商務(wù)稅收框架時(shí)獲得更大的主動權(quán)，這對于維護(hù)國家的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益都具有十分重要的意義。

　?。ǘ┫F(xiàn)行稅法適用上的不確定性，保護(hù)合理的商業(yè)預(yù)期，保障交易安全。根據(jù)稅法公平原則，所有的人在稅法面前都必須一律平等，凡具有應(yīng)稅收入者，都應(yīng)該成為納稅人，承擔(dān)相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)。但現(xiàn)行稅法是建立在有形交易基礎(chǔ)之上的，它不能夠完全或部分解決電子商務(wù)的稅收問題，這就使得電子商務(wù)的投資者、經(jīng)營者和參與交易者由于不能確定其從事電子商務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)而難以預(yù)測其交易活動的稅后利潤和交易的風(fēng)險(xiǎn)，從而影響到他們進(jìn)行電子商務(wù)活動的熱情，進(jìn)而制約了電子商務(wù)在我國的發(fā)展。因此，電子商務(wù)稅收立法的第二個目的就在于確立稅法對電子商務(wù)活動的確定性和適用性，明確對電子商務(wù)稅收問題的基本態(tài)度、基本原則和基本方案，使電子商務(wù)的稅收問題具有確定性和明確性，也使電子商務(wù)投資者、經(jīng)營者和參與者的稅收負(fù)擔(dān)具有確定性、公平性和合理性，從而使其從事電子商務(wù)的交易具有安全性，并能從中得到合理的商業(yè)預(yù)期，以鼓勵和推動電子商務(wù)在我國的發(fā)展。

　　（三）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律框架，確立電子商務(wù)稅收法律的基本原則，為進(jìn)一步修訂現(xiàn)行稅法提供根據(jù)和指導(dǎo)。一方面，由于電子商務(wù)在目前還是一個“朝陽”產(chǎn)業(yè)，它的許多領(lǐng)域還有待開拓，它的許多問題還需要進(jìn)一步的暴露和研究，因此在這種情況下對其進(jìn)行立法就首先需要確立立法的基本原則和出發(fā)點(diǎn)，以確保具體的立法活動能夠適應(yīng)社會的需要，并對電子商務(wù)的發(fā)展起到激勵作用，而不是阻礙其發(fā)展。另一方面，由于電子商務(wù)主要是對稅法公平原則和稅法構(gòu)成要素造成了沖擊，使電子商務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)了稅法的真空和不確定性。因此從維護(hù)公平原則、維護(hù)現(xiàn)行稅收法律制度的有效性和解決電子商務(wù)稅收問題出發(fā)，一些發(fā)達(dá)國家和國際組織都不主張對電子商務(wù)單獨(dú)立法開征新稅，而主張通過立法來確立電子商務(wù)稅收法律框架，以指導(dǎo)對現(xiàn)行稅法的修改和完善，使現(xiàn)行稅法能夠適用于電子商務(wù)領(lǐng)域，從而解決對電子商務(wù)的征稅問題。我國作為一個電子商務(wù)的“發(fā)展中”國家，在目前世界電子商務(wù)發(fā)展的大潮中，理應(yīng)從維護(hù)稅收公平原則和我國現(xiàn)行有效的稅收法律制度的目的出發(fā)，借鑒發(fā)達(dá)國家和國際組織的經(jīng)驗(yàn)，并根據(jù)我國發(fā)展電子商務(wù)的目標(biāo)和戰(zhàn)略，構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律框架，確立我國電子商務(wù)稅收法律的基本原則，為進(jìn)一步修訂我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。

　　三、根據(jù)目前世界各國電子商務(wù)稅收立法的實(shí)際和我國電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，由于電子商務(wù)本身在我國還處于萌芽或起步階段，再加上稅收所具有的屬性、功能及影響，因此，對電子商務(wù)稅收立法必須采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，在進(jìn)行充分調(diào)查研究和分析論證的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國電子商務(wù)稅收立法的目的，首先研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為以后電子商務(wù)稅收立法進(jìn)一步發(fā)展打下一個良好的基礎(chǔ)。

　　筆者認(rèn)為，在確立我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國的實(shí)際情況并參照世界各國的共同作法來進(jìn)行。具體而言，這些原則主要包括：

　?。ㄒ唬┒惙ü皆瓌t。電子商務(wù)作為一種新興的貿(mào)易方式，雖然是一種數(shù)字化的商品或服務(wù)的貿(mào)易，但它并沒有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，它和傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，擔(dān)負(fù)相同的稅收負(fù)擔(dān)。確立稅法公平原則的目的在于支持和鼓勵商品經(jīng)營者采取電子商務(wù)的方式開展貿(mào)易，但并不強(qiáng)制推行這種交易的媒介。同時(shí)，確立稅法公平原則也就意味著沒有必要對電子商務(wù)立法開征新的稅種。它只是要求對現(xiàn)行的稅法進(jìn)行修改，擴(kuò)大稅法的適用范圍和解釋，將以數(shù)字交易的電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中去，使之包括對數(shù)字交易的征稅。

　?。ǘ┒惙ㄖ行栽瓌t。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的電子商務(wù)起步較晚，發(fā)展的速度和規(guī)模也有待于進(jìn)一步提高。因此，保護(hù)和鼓勵電子商務(wù)發(fā)展就成為我國目前的一項(xiàng)重要工作。在這種情況下，對電子商務(wù)進(jìn)行稅收立法就必須堅(jiān)持稅法的中性原則。按照這一原則的要求，稅法的制定或?qū)嵤┎粦?yīng)對電子商務(wù)的發(fā)展起到延緩或阻礙作用。在制定電子商務(wù)稅收法律時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易的本質(zhì)內(nèi)容為基礎(chǔ)而不考慮交易的具體形式或媒介，以避免稅收對經(jīng)濟(jì)的扭曲。使納稅人的經(jīng)營決策取決于市場而不是取決于對稅收因素的考慮。同時(shí)，按照這一原則的要求，對電子商務(wù)的稅收立法要貫徹簡潔、明確、可預(yù)見性、易于操作的原則，以降低稅收管理機(jī)關(guān)的征稅成本和從事電子商務(wù)的納稅人的納稅成本。

　　（三）維護(hù)國家稅收權(quán)利原則。稅權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分。它不但包括了國家的稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)，而且還包含了由此權(quán)力的確定及行使所帶來的稅收利益和稅收收入的分配權(quán)與使用權(quán)。它是通過國家對稅收管轄權(quán)的確定來確認(rèn)和體現(xiàn)的。在電子商務(wù)中發(fā)達(dá)國家多為“強(qiáng)勢國”，而發(fā)展中國家多為“弱勢國”。以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家強(qiáng)調(diào)稅法的“屬人原則”而弱化稅法的“屬地原則”，意在“以強(qiáng)凌弱”，侵蝕和剝奪發(fā)展中國家的稅收權(quán)力和稅收利益。在此情況下，我們在制定我國的電子商務(wù)稅收法律時(shí)，就一定要從維護(hù)我國稅收主權(quán)和稅收利益的立場出發(fā)，確定對電子商務(wù)征稅實(shí)行“屬地原則”和“屬人原則”并重的做法，認(rèn)真研究有關(guān)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，明確認(rèn)定和規(guī)范服務(wù)器的身份及其作用，修訂無形資產(chǎn)的范圍，明確對無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收制度。

　　根據(jù)上述三個原則，筆者認(rèn)為，首先我國應(yīng)該加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收立法的研究，加快國家電子商務(wù)稅收立法的步伐。由于電子商務(wù)所蘊(yùn)藏著的巨大商機(jī)，因此，誰能夠在目前率先進(jìn)行電子商務(wù)稅收立法，誰就能夠取得世界電子商務(wù)稅收立法的主動權(quán)。這對于未來制定世界電子商務(wù)的規(guī)則時(shí)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，維護(hù)本國的稅收利益，將產(chǎn)生十分重大的意義。當(dāng)然，由于我國電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際，要進(jìn)行這項(xiàng)工作可能是非常困難的和緩慢的，但這卻是一項(xiàng)非常重要的和必須要及早進(jìn)行的工作。只有有了電子商務(wù)的國內(nèi)立法，我們才有資格在將來構(gòu)建世界電子商務(wù)的框架時(shí)去和一些電子商務(wù)的發(fā)達(dá)國家進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，以最大可能地維護(hù)我國的稅收主權(quán)和稅收利益。其次，我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)集中于對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂上。在暫不立法開征新稅或附加稅的前提下，我們應(yīng)該在進(jìn)一步研究電子商務(wù)涉稅法律問題的基礎(chǔ)上，對現(xiàn)行稅法的一些概念、范疇、基本原則和條款進(jìn)行修改、刪除、重新界定和解釋，并增加有關(guān)對電子商務(wù)適用的條款，從而達(dá)到對現(xiàn)行稅法的修訂和完善，以處理有關(guān)電子商務(wù)所引發(fā)的稅收法律問題。