增值稅，就是針對商品的增加價值部分課征的稅，按照馬克思的商品價值理論，增值部分是指（c+v+m）中的（v+m）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點，這一特點使納稅人稅負相對公平，有利于促進商品的生產(chǎn)流通和社會化大生產(chǎn)的發(fā)展，因此，被世界上110多個國家和地區(qū)廣泛采納。

　　根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅三種類型，它們之間的區(qū)別在于是否允許對固定資產(chǎn)價值進行扣除，以及允許扣除多少。按國際通行慣例，消費型增值稅在計算增值額時允許把當(dāng)期購買的固定資產(chǎn)價值在當(dāng)期全部予以抵扣；收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值；而生產(chǎn)型增值稅在計算增值額時，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值。我國實行的是生產(chǎn)型增值稅。

　　一、現(xiàn)行增值稅制度的實施和成效

　　我國從1979年開始在部分行業(yè)進行增值稅的試點，現(xiàn)行增值稅是1994年財稅體制改革的產(chǎn)物。1994年的增值稅改革主要集中在擴大征收范圍、簡并稅率、簡化征收方式、實行價稅分流和發(fā)票抵扣等幾個方面，并且選擇了生產(chǎn)型增值稅而沒有選擇消費型增值稅，這主要是基于以下兩點考慮。

　?。?）消除經(jīng)濟發(fā)展的過熱狀態(tài)。20世紀(jì)90年代中期，由于投資預(yù)算軟約束，企業(yè)不同程度地存在“投資饑渴癥”以及非理性投資行為，固定資產(chǎn)投資高速增長，通貨膨脹率居高不下，我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)過熱狀態(tài)。為了抑制當(dāng)時過熱的社會經(jīng)濟，我國選擇了生產(chǎn)型增值稅。

　　（2）聚集財政收入，增強中央政府的宏觀調(diào)控能力。改革開放以來，我國財政收入占GDP的比重逐年下降，從1979年的28.4%下降到1993年的12.56%，年均下降1.2%.同期，中央財政收入占全國財政收入的比重先升后降，從1979年的20.18%上升到1984年“利改稅”之后的40.51%，此后，又逐年下降到1993年的22.02%.財政收入的這“兩個比重”偏低，使得中央財政赤字壓力陡增，宏觀調(diào)控能力受到制約和削弱。在這種情況下，1994年財稅體制改革的重要目標(biāo)之一便是提高“兩個比重”，增強中央政府的宏觀調(diào)控能力，生產(chǎn)型增值稅由于不能對購進固定資產(chǎn)價值進行抵扣，有利于擴大稅基、增加稅收收入，因而成為當(dāng)時的選擇。

　　此外，生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，客觀上有利于資本有機構(gòu)成低和勞動密集型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有利于擴大就業(yè)。這一點也是當(dāng)時選擇生產(chǎn)型增值稅的一個重要原因。

　　從生產(chǎn)型增值稅實行的情況來看，應(yīng)該說，達到了稅制改革時設(shè)想的目的。從消除經(jīng)濟發(fā)展過熱狀態(tài)來看，由于生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)所含稅金，較好地抑制了企業(yè)的“投資饑渴癥”，降低了我國過高的固定資產(chǎn)投資率和通貨膨脹率，為我國1996年底順利實現(xiàn)經(jīng)濟“軟著陸”提供了稅制上的保證。從聚集財政收入的效果來看，1994-2001年，我國GDP翻了一番多，年均增長率達到13.6%，而同期財政收入總量則增加了兩倍多，年均增長率高達18%.2001年底，財政收入占GDP的比重達17.1%，比1993年提高了4.5個百分點。1994年稅制改革后，中央財政收入在全國財政收入中的比重一直保持在50%左右的水平，2001年為52.38%.在促進財政收入增長的各種因素中，最重要的還是經(jīng)濟增長因素，但政策因素和稅收征管因素的作用也不容忽視。生產(chǎn)型增值稅制度的采用可以歸于政策因素一類，應(yīng)該說，這一制度促進了我國財政收入的快速增長。

　　可見，1994年稅制改革時，我國選擇生產(chǎn)型增值稅，切合當(dāng)時我國經(jīng)濟發(fā)展的實際，是我國經(jīng)濟發(fā)展特定階段的選擇，而且，在實際經(jīng)濟運行中取得了很好的效果。

　　二、現(xiàn)行增值稅制度的缺陷

　　與1994年稅制改革時相比，當(dāng)前，我國的經(jīng)濟形勢已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是經(jīng)濟發(fā)展出現(xiàn)通貨緊縮趨勢。從1998年開始，我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出與以往不同的特點，大部分商品由供不應(yīng)求轉(zhuǎn)變?yōu)楣┻^于求，商品供給過剩，物價持續(xù)走低，企業(yè)投資不振，社會有效需求不足。二是我國加入WTO以后，企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈，迫切要求減輕稅負，輕裝上陣，并且，自20世紀(jì)80年代開始的世界性減稅浪潮愈演愈烈，減稅成為各國增強本國企業(yè)和產(chǎn)品競爭力的重要手段。面對嚴峻的國內(nèi)經(jīng)濟形勢和激烈的國際競爭，我國政府適時做出了擴大內(nèi)需的戰(zhàn)略舉措，采取了積極的財政政策和穩(wěn)健的貨幣政策，加大經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整力度，大力發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和外向型經(jīng)濟，實施西部大開發(fā)，力圖通過投資、消費和出口“三駕馬車”來拉動經(jīng)濟持續(xù)、快速、穩(wěn)定增長。在這樣的政策背景下，生產(chǎn)型增值稅本身固有的缺陷越發(fā)明顯，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?）從產(chǎn)業(yè)的角度看，不利于三次產(chǎn)業(yè)均衡發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整。我國目前的增值稅征收僅限于工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域征收農(nóng)業(yè)稅，對服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，增值稅鏈條在農(nóng)業(yè)和服務(wù)業(yè)中斷，致使其“道道征稅，稅不重征”的優(yōu)勢沒有充分發(fā)揮，不利于第一、三產(chǎn)業(yè)擴大再生產(chǎn)和三次產(chǎn)業(yè)的均衡發(fā)展，也不利于資本有機構(gòu)成較高的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)（如能源、交通、通訊等）和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，阻礙了經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

　?。?）從地區(qū)的角度看，不利于區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。由于自然地理條件的限制和建國初期產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局的影響，我國西部地區(qū)資源型企業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)和重工業(yè)相對較多，資本有機構(gòu)成高，由于購進固定資產(chǎn)的進項稅金不能抵扣，客觀上加重了其稅收負擔(dān)，挫傷了企業(yè)技術(shù)更新和改造以及擴大再生產(chǎn)的積極性，不利于西部地區(qū)企業(yè)的發(fā)展，與“西部大開發(fā)”戰(zhàn)略相悖。

　?。?）從需求的角度看，影響了出口需求的擴大和投資需求的增長。對出口產(chǎn)品徹底退稅、實行零稅率是各國的通行做法，而生產(chǎn)型增值稅不能對購進固定資產(chǎn)的價值進行稅收抵扣，出口產(chǎn)品中還含有這部分稅收，并沒有實現(xiàn)徹底的出口退稅，影響了出口產(chǎn)品的國際競爭力，不利于擴大出口，也不利于資本有機構(gòu)成高的企業(yè)擴大投資規(guī)模。

　　（4）從企業(yè)的角度看，各種類型企業(yè)之間稅負不均?，F(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅規(guī)定，外商投資企業(yè)可以免征進口設(shè)備的關(guān)稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅，購買國內(nèi)設(shè)備也可以退稅，但內(nèi)資企業(yè)不能享受上述待遇，造成了內(nèi)外資企業(yè)稅負不公?，F(xiàn)行增值稅把納稅人分為兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人，規(guī)定一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票，并憑發(fā)票注明的已納稅額進行抵扣；而小規(guī)模納稅人采取定率征收辦法，不能抵扣已納稅款。這一規(guī)定使小規(guī)模納稅人購進商品所含稅款得不到抵扣，一般納稅人不愿從小規(guī)模納稅人處購買商品，阻礙了兩類企業(yè)之間的商品交易，加重了小規(guī)模納稅人的稅收負擔(dān)。另外，現(xiàn)行增值稅對作為小規(guī)模納稅人的工業(yè)企業(yè)征收6%的稅收，而對商業(yè)企業(yè)征收4%的稅收，二者之間稅負也不均衡。

　　為了適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢，消除現(xiàn)行增值稅的缺陷，需要對現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅進行改革和完善，具體來說，就是要實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變，并擴大實施范圍，把增值稅的征收鏈條擴展到三次產(chǎn)業(yè)，這對于我國微觀經(jīng)濟主體的確立和宏觀經(jīng)濟的發(fā)展都具有重要的現(xiàn)實意義。

　　三、轉(zhuǎn)型中的難點問題和對策

　　增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)我國稅制與國際稅制接軌，已經(jīng)成為我國經(jīng)濟的現(xiàn)實選擇。但是，我國現(xiàn)行增值稅制運行過程中暴露出來的一些問題，以及轉(zhuǎn)型后可能會出現(xiàn)的一些問題，制約著增值稅的轉(zhuǎn)型。對這些問題，我們必須給予足夠的重視，并本著未雨綢繆的原則，加強研究，妥善化解，以促進增值稅轉(zhuǎn)型的順利進行。

　　第一，財政減收的風(fēng)險。實行消費型增值稅后短期內(nèi)面臨的風(fēng)險和代價，莫過于國家財政收入的減少。由于生產(chǎn)型增值稅的稅基大于消費型增值稅稅基，增值稅轉(zhuǎn)型后，稅基減少，稅收自然下降。據(jù)有關(guān)部門測算，一年約減少稅款700億元左右。但從長期和動態(tài)的觀點來看，實行消費型增值稅有利于刺激投資，提高科技對經(jīng)濟增長的貢獻率，對經(jīng)濟增長和財政收入提高產(chǎn)生積極作用。

　　短期內(nèi)，為了緩解轉(zhuǎn)型帶來的財政減收風(fēng)險，可以考慮采取以下辦法：（1）分步實施增值稅轉(zhuǎn)型。先在一些稅負較重和對于國民經(jīng)濟的發(fā)展具有戰(zhàn)略意義的行業(yè)推行消費型增值稅，如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和交通、通訊、電力、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，待時機成熟后，再推向重復(fù)征稅矛盾不很突出的郵電通訊業(yè)、金融保險業(yè)以及直接面向消費的行業(yè)如餐飲業(yè)、旅游業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)等。這樣做，也與我國的稅收征管水平相適應(yīng)。（2）對固定資產(chǎn)所含稅金的抵扣進行過渡性安排。消費型增值稅條例可以規(guī)定對納稅人新增固定資產(chǎn)的進項稅金一次扣除，而對以前的固定資產(chǎn)存量中所納稅款分期、分批給予抵扣。（3）調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，扭轉(zhuǎn)增值稅比重過高的狀況。目前，增值稅在我國稅收收入中的比重超過30%，是名符其實的主體稅種。為了扭轉(zhuǎn)稅收收入過多依賴增值稅的現(xiàn)狀，要積極完善企業(yè)所得稅制和個人所得稅制，加強稅收征管，加大稽查和清欠力度，減少稅收流失，充分挖掘所得稅潛力，提高所得稅收入比重，增加財政收入。（4）適時開征新稅種。為彌補增值稅轉(zhuǎn)型后的財政收入缺口，要加大稅費改革力度，適時開征燃油稅、社會保障稅、遺產(chǎn)稅、環(huán)境保護稅、資本利得稅等，促進財政收入增長。

　　第二，中央和地方財政關(guān)系的協(xié)調(diào)問題。在我國目前的分稅制體系中，營業(yè)稅是地方財政收入的主要來源。增值稅轉(zhuǎn)型后，征收范圍擴大到第三產(chǎn)業(yè)，勢必擠占其原來交納的營業(yè)稅，導(dǎo)致地方稅收收入的減少。由此帶來兩方面的問題，一是地方利益受到一定影響，二是對現(xiàn)行的國稅、地稅部門的征稅范圍形成沖擊。為此，要妥善處理增值稅轉(zhuǎn)型后中央和地方的財政利益關(guān)系，為保證地方財政收入不受大的影響，可考慮適當(dāng)調(diào)高增值稅地方分享的比例，由目前的25%調(diào)高至30%—35%，此外，要加強地方稅體系的建設(shè)，確立新的地方稅主體稅種。

　　第三，對資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于資金密集型企業(yè)和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展，相對不利于勞動密集型企業(yè)的發(fā)展，推行消費型增值稅將對我國的資金需求和勞動就業(yè)造成壓力。為此，要加快建立健全社會主義市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度，進一步確立企業(yè)的微觀經(jīng)濟主體資格，使企業(yè)投資預(yù)算約束逐步得到強化，以此遏止對資金需求的巨大壓力，消除投資膨脹現(xiàn)象。對于勞動密集型企業(yè)的發(fā)展，雖然稅收政策是其中一個很重要的方面，但并非決定性因素，企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵在于不斷提升自己的核心競爭力，不斷提高勞動生產(chǎn)率和自身經(jīng)營管理水平。而且，實行消費型增值稅，把增值稅鏈條延伸到服務(wù)業(yè)，有利于減輕其稅收負擔(dān)，促進服務(wù)業(yè)的發(fā)展。國內(nèi)外經(jīng)濟發(fā)展的實踐證明，服務(wù)業(yè)是吸納勞動力就業(yè)最多、最大的現(xiàn)代經(jīng)濟部門。因此，要通過加速國有企業(yè)改革和大力發(fā)展服務(wù)業(yè)，有效減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的就業(yè)壓力。

　　第四，農(nóng)業(yè)和金融保險業(yè)征收增值稅的問題。根據(jù)理論設(shè)想，生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，其征收范圍應(yīng)涵蓋包括三次產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的所有行業(yè)，只有這樣，才能充分發(fā)揮增值稅“道道征稅，稅不重征”的優(yōu)點，但擴大征收范圍必須考慮到我國目前的稅收征管水平。從我國的稅收征管水平來看，對于農(nóng)業(yè)和金融保險業(yè)，目前不宜將其納入增值稅征收范圍之內(nèi)。（1）對農(nóng)業(yè)的征稅問題。世界各國對農(nóng)業(yè)征稅的處理方式不同，有的國家將農(nóng)業(yè)納入了增值稅征收范圍，有的國家因為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)組織狀況較差、賬薄記錄不全而將其排除在增值稅征收范圍之外。從理論上分析，要對農(nóng)業(yè)征收增值稅，應(yīng)該符合兩個基本條件：一是農(nóng)業(yè)的市場化貨幣化程度較高，二是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)采用了全面、準(zhǔn)確的會計核算和賬薄記錄。從我國的實際情況來看，這兩個條件并不滿足，因而，目前還不具備對我國農(nóng)業(yè)征收增值稅的條件。（2）對金融保險業(yè)的征稅問題。從國際經(jīng)驗來看，由于金融保險業(yè)在國家經(jīng)濟生活中的特殊作用，大多數(shù)國家把金融保險業(yè)排除在增值稅的征收范圍之外。從我國稅收征管的現(xiàn)狀來看，由于金融保險業(yè)涉及企業(yè)數(shù)目多，稅額抵扣管理的難度大，因而，目前不宜對金融保險業(yè)征收增值稅，征收營業(yè)稅較為合適。

　　第五，稅率的設(shè)置問題。理想的增值稅應(yīng)是稅率單一化的，并且盡可能沒有減免稅的優(yōu)惠，而我國目前增值稅率有一般納稅人的17%、13%和0三檔，小規(guī)模納稅人的6%、4%兩檔，還有為數(shù)眾多的稅收減免優(yōu)惠政策。這一點不符合增值稅的稅收中性原則，造成了稅收抵扣鏈條的中斷和抵扣的不充分。因此，增值稅轉(zhuǎn)型后，宜實行單一稅率?？紤]到轉(zhuǎn)型后稅基減少帶來的稅收收入減少，可以適當(dāng)提高增值稅的稅率。此外，盡可能取消增值稅的減免，對確需稅收政策扶持的納稅人，代之以所得稅政策優(yōu)惠或采取“先征后退”、“即征即退”等辦法。

　　第六，小規(guī)模納稅人征管中的問題。按照我國現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)衡量，小規(guī)模納稅人在所有增值稅納稅人中占有80%—90%的比例，對其征管是否順暢，直接關(guān)系到現(xiàn)行增值稅制能否順利轉(zhuǎn)型。目前，對小規(guī)模增值稅納稅人征管中存在三個突出的問題：（1）小規(guī)模納稅人的起征點偏低。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅的起征點，月銷售貨物600-2000元就要繳納增值稅?？紤]一個從事商業(yè)零售的小販，以月銷售額上限2000元計算，若毛利率為15%，月毛利只有300元，相當(dāng)于一個中等收入城市的最低生活保障金的標(biāo)準(zhǔn)，對如此低的收入還要征稅，顯然不太合理。（2）小規(guī)模納稅人稅負較重。增值稅小規(guī)模納稅人的征收率，工業(yè)企業(yè)為6%，商業(yè)企業(yè)為4%，表面上看，低于一般納稅人17%、13%的征收率，但由于小規(guī)模納稅人的進項稅額不能抵扣，因此，其稅負實際上重于一般納稅人。測算可知，當(dāng)小規(guī)模納稅戶銷售利潤率等于35.3%（工業(yè)企業(yè)）或23.5%（商業(yè)企業(yè)）時，二者稅負才相等；當(dāng)銷售利潤率低于35.3%或23.5%時，小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人。隨著社會化大生產(chǎn)的發(fā)展和平均利潤率的不斷下降， 銷售利潤率能達到35.3%或23.5%的小規(guī)模企業(yè)很少，因而，較一般納稅人而言，小規(guī)模納稅人的稅負較重，客觀上造成了小規(guī)模企業(yè)大量偷逃稅款。（3）對小規(guī)模納稅人使用增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不合理。現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，經(jīng)營上確需開具增值稅專用發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)代開，而且只能按征收率填開應(yīng)納稅額。這造成了購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規(guī)模納稅人的貨物，使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于不利地位。

　　對此，提出以下政策建議：（1）合理界定小規(guī)模納稅人的起征點。對按家庭贍養(yǎng)和撫養(yǎng)人口平均的凈收入低于當(dāng)?shù)爻擎?zhèn)居民最低生產(chǎn)保障金的小規(guī)模納稅戶，可不再征收增值稅。按毛利率15%和當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ辖?00元計算，小規(guī)模納稅人增值稅的起征點要由現(xiàn)在的月銷售額600—2000元調(diào)整為2000元以上。（2）合理界定小規(guī)模納稅人的稅負率。根據(jù)調(diào)查，我國目前工業(yè)一般納稅人的實際稅負為3.79%，其中最高的電力企業(yè)為5.4%，最低的服裝業(yè)為3.41%，綜合考慮，工業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負率不宜超過4%，商業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負率宜控制在2%.（3）放寬開具增值稅專用發(fā)票的限制。按照1994年稅制改革時的設(shè)計，小規(guī)模納稅人6%、4%的征收率是一般納稅人17%的法定稅率扣除進項稅額之后的簡易征收率，兩者的稅負實質(zhì)上是相同的。因此，可以對小規(guī)模納稅人按簡易征收率征稅，但按17%或13%的稅率開具發(fā)票，這樣做，能夠使購貨方足額抵扣進項稅額，保持了增值稅抵扣鏈條的完整性，也有利于消除小規(guī)模納稅人在市場競爭中的不利地位，促進所有增值稅納稅人的公開、公平、公正競爭。

　　第七，以票管稅問題。我國目前在增值稅管理中采用的是“以票管稅”的辦法，實行起來較為簡便，但在實施過程中卻產(chǎn)生了大量偽造、虛開和倒賣增值稅專用發(fā)票的案件，造成了國家稅款的大量流失，嚴重干擾了正常的市場經(jīng)濟秩序。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因主要在于地方保護主義和少數(shù)稅務(wù)干部執(zhí)法不力。有的地方出于保護本地企業(yè)和地方經(jīng)濟發(fā)展的狹隘目的，不按稅法規(guī)定依法征稅，而是采取從低定率征收和包稅的做法，企業(yè)開具稅款的多少和其應(yīng)納稅款無關(guān)，給企業(yè)偽造、虛開增值稅專用發(fā)票提供了犯罪空間；有的地方公然縱容不法分子注冊成立皮包公司從事犯罪活動；有的地方的稅務(wù)干部和不法分子相互勾結(jié)，共同參與違法犯罪活動。此外，單純強調(diào)“以票管稅”而忽視了其它征管方式的運用也是一個重要原因。因此，要按照依法治稅的要求，注重運用信息技術(shù)手段，充分發(fā)揮金稅工程“殺手锏”的作用，變“以票管稅”為賬簿、發(fā)票、實物相結(jié)合的綜合管理方式，加強對增值稅專用發(fā)票的管理，整頓和規(guī)范稅收秩序，給增值稅轉(zhuǎn)型創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。