隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，跨國(guó)貿(mào)易活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，據(jù)報(bào)道，近年國(guó)際貿(mào)易額連年以高于全世界國(guó)民生產(chǎn)總值增幅2—3倍的速度增長(zhǎng)。為提高競(jìng)爭(zhēng)能力，謀求最大的經(jīng)濟(jì)利益，跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅活動(dòng)也越來(lái)越多樣化，給各國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)?yè)p失。為維護(hù)國(guó)家的財(cái)權(quán)利益，保護(hù)稅源，各西方發(fā)達(dá)國(guó)家針對(duì)國(guó)際避稅的一些主要途徑，如利用避稅港避稅等，制定出一系列避稅稅制，有效地打擊了國(guó)際避稅活動(dòng)。反避稅稅制并非是一種專(zhuān)門(mén)的稅制，而是完善的稅收制度體系中的特殊組成部分，是政府制定出來(lái)專(zhuān)門(mén)對(duì)付一些主要的避稅方法的措施的制度化和法律化，以使稅收征管有法可依。目前西方國(guó)家的反避稅稅制主要有避稅港對(duì)策稅制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、資本弱化稅制以及防止濫用稅收協(xié)定的措施等。

　　一、避稅港對(duì)策稅制

　　避稅港又稱(chēng)避稅地，指那些不課征或低稅率課征所得稅和財(cái)產(chǎn)稅以及向非居民提供特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。這些國(guó)家和地區(qū)由于實(shí)行特殊的稅收政策，給跨國(guó)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了場(chǎng)所和機(jī)會(huì)，成為國(guó)際避稅活動(dòng)的中心?？鐕?guó)納稅人往往在避稅港設(shè)立受控公司，開(kāi)展中介業(yè)務(wù)，并利用有關(guān)國(guó)家延期納稅的規(guī)定，使之成為利潤(rùn)積累和轉(zhuǎn)運(yùn)中心，達(dá)到推延和逃避母公司居住國(guó)稅收，減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。為了防范和打擊跨國(guó)納稅人的這種避稅行為，美國(guó)于1962年制定了避稅港對(duì)策稅制。隨之各西方國(guó)家紛紛效仿，1972年德國(guó)、1976年新西蘭、1978年日本、1980年法國(guó)和加拿大、1984年英國(guó)、1990年澳大利亞、1994年西班牙等都建立起避稅港對(duì)策稅制。這些國(guó)家的避稅港對(duì)策稅制的框架基本相同，主要包括以下內(nèi)容：

　?。ㄒ唬┟鞔_稅法適用的避稅港：對(duì)于避稅港，各國(guó)有不同的判定方法，有的國(guó)家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，如美國(guó)列舉的避稅港有39個(gè)，德國(guó)列舉的避稅港有31個(gè)，澳大利亞列舉的避稅地則只有16個(gè)。而更多的國(guó)家則以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定避稅港，如日本將法人稅稅率低于25%的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港，英國(guó)這一標(biāo)準(zhǔn)為24 5%，巴西將所得稅稅率低于20%的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港，法國(guó)則將稅率低于本國(guó)稅率1/3的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港。

　　（二）明確稅法適用的納稅人：即明確本國(guó)居民設(shè)立在避稅港的受控外國(guó)公司適用避稅港對(duì)策稅制。這種受控關(guān)系一般以本國(guó)居民在國(guó)外公司的參股比例確定。一般以本國(guó)居民直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票50%以上且每個(gè)本國(guó)股東直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票至少10%為標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ┟鞔_稅法適用的課稅對(duì)象：為防止打擊面過(guò)大，各國(guó)避稅港對(duì)策稅制均規(guī)定，適用避稅港對(duì)策稅制的所得，主要是來(lái)自受控外國(guó)公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi)，而來(lái)自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極投資所得則不包括在內(nèi)。

　　（四）明確對(duì)稅法適用對(duì)象的制約措施：在明確了上述稅法適用對(duì)象后，各國(guó)稅法均規(guī)定，對(duì)作為避稅港公司的股東的本國(guó)居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國(guó)納稅。該部分所得相應(yīng)已納入外國(guó)稅收可獲抵免。美國(guó)更進(jìn)一步規(guī)定，上述所得如果沒(méi)有匯回國(guó)，則每個(gè)美國(guó)股東在該受控外國(guó)公司持有的股票基數(shù)，還要隨視同分配股息相應(yīng)增加，即一方面視同分配征稅，一方面視同增加投資。當(dāng)以后年度該利潤(rùn)實(shí)際分配匯回美國(guó)時(shí)，不再征稅，并相應(yīng)減少股票基數(shù)。

　　二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)

　　稅制轉(zhuǎn)讓定價(jià)是公司集團(tuán)內(nèi)部及有關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間相互交易結(jié)算價(jià)格，是跨國(guó)納稅人用來(lái)進(jìn)行國(guó)際避稅的另一主要手段?？鐕?guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用高于或低于正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，大量轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，達(dá)到降低稅負(fù)的目的，同樣會(huì)影響有關(guān)國(guó)家的財(cái)政利益。為此，各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問(wèn)題也采取了措施。首先是美國(guó)于1968年制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，經(jīng)合發(fā)組織也對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題發(fā)表了一系列重要文件，其成員國(guó)紛紛制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，發(fā)展中國(guó)家則在進(jìn)入20世紀(jì)90年代后也開(kāi)始對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題重視起來(lái)，韓國(guó)、南非、巴西、墨西哥等分別自1995、1996、1997年對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題作出專(zhuān)項(xiàng)規(guī)定，內(nèi)容詳細(xì)，較發(fā)達(dá)國(guó)家有過(guò)之而無(wú)不及。各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制主要有以下內(nèi)容：

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定：轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制一般只適用于跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)，不適用于一國(guó)國(guó)內(nèi)的公司間交易，也不適用于個(gè)人。經(jīng)合發(fā)范本和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有原則性的規(guī)定，凡符合下列兩個(gè)條件之一者，構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1）締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本；（2）同一人直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎(chǔ)上各國(guó)又有一些具體標(biāo)準(zhǔn)。1 資本所有權(quán)控制：即以企業(yè)間相互控股的比例來(lái)判定企業(yè)間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。如瑞士、新加坡、新西蘭規(guī)定一企業(yè)對(duì)另一企業(yè)控股達(dá)50%，則這兩家企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)，挪威該標(biāo)準(zhǔn)為30%，美國(guó)、德國(guó)、西班牙等則為25%.2 經(jīng)營(yíng)管理權(quán)控制：即雖然控股未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)間相互控制管理達(dá)到一定程度，仍可被判定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。如一企業(yè)向另一企業(yè)借貸資金達(dá)總債務(wù)的50%；一企業(yè)的經(jīng)理由另一企業(yè)委派；一企業(yè)的原材料供應(yīng)或產(chǎn)品銷(xiāo)售由另一企業(yè)控制；甚至一企業(yè)的實(shí)際管理者與另一企業(yè)的實(shí)際管理者有親屬關(guān)系等。

　?。ǘ┺D(zhuǎn)讓定價(jià)的核定與調(diào)整：各國(guó)均要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的制定應(yīng)遵循正常交易原則，即要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的內(nèi)部交易，應(yīng)按照無(wú)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的方式和條件進(jìn)行定價(jià)和分配。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不同于正常交易價(jià)格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對(duì)其應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的方法有以下兩類(lèi)：1 傳統(tǒng)交易法：從比較交易項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與正常交易價(jià)格入手，對(duì)不符合正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，從而調(diào)整應(yīng)稅所得，具體有可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加價(jià)法等。2 交易利潤(rùn)法：從比較利潤(rùn)入手，以正常的利潤(rùn)來(lái)體現(xiàn)正常交易原則，通過(guò)將不合理利潤(rùn)調(diào)整為合理利潤(rùn)，來(lái)調(diào)整應(yīng)稅所得。具體有利潤(rùn)分劈法、交易凈利潤(rùn)法等。盡管調(diào)整方法有以上兩種，但各國(guó)一致同意傳統(tǒng)交易法優(yōu)于交易利潤(rùn)法，而可比非受控法具有優(yōu)先地位。只有在無(wú)法用正常交易價(jià)格對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，才可用交易利潤(rùn)法。

　　（三）事后調(diào)整與事前確認(rèn)：傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法為事后調(diào)整，但由于時(shí)過(guò)境遷，難以取得充分的資料，使調(diào)整價(jià)格難以確認(rèn)，以及對(duì)方關(guān)聯(lián)企業(yè)若無(wú)相應(yīng)調(diào)整易造成重復(fù)征稅等問(wèn)題，因而，預(yù)約定價(jià)制這種事前確認(rèn)價(jià)格的方法得到重視。預(yù)約定價(jià)制要求納稅人事先將其同境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來(lái)所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定后，可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的

　　調(diào)整。預(yù)約評(píng)價(jià)制由美國(guó)于1991年首先實(shí)行，隨之澳大利亞、加拿大、日本、西班牙、英國(guó)于1995年左右先后實(shí)行。預(yù)約定價(jià)制雖克服了事后調(diào)整的種種缺點(diǎn)，但其自身也由于在實(shí)施中涉及很多繁雜問(wèn)題，執(zhí)行難度也不小。據(jù)了解，美國(guó)從1991年到1997年，歷時(shí)6年，累計(jì)僅完成113項(xiàng)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。

　?。ㄋ模┳匪萜冢河捎谵D(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整所需調(diào)查等工作時(shí)間很長(zhǎng)，因此各國(guó)對(duì)納稅人應(yīng)稅所得更正和調(diào)整的追溯期也有所不同。如日本規(guī)定追溯期為6年，英國(guó)則無(wú)限期。

　　三、資本弱化稅制

　　資本弱化指企業(yè)負(fù)債與權(quán)益的比率超過(guò)一定限額。企業(yè)特別是跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行跨國(guó)融資，通過(guò)高舉債、低投資，使資本弱化，以增加利息支出來(lái)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得，已成為國(guó)際避稅的重要途徑之一，引起許多西方國(guó)家的高度重視，1987年經(jīng)合發(fā)組織推出《資本弱化政策》，1989年美國(guó)即制定了資本弱化稅制，接著英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、澳大利亞、加拿大等國(guó)也相繼建立了自己的資本弱化稅制。資本弱化稅制已成為西方國(guó)家反避稅稅制的重要組織部份。發(fā)展中國(guó)家的印度于1991年，南非于1995年，韓國(guó)于1997年也各自制定了自己的資本弱化稅制。資本弱化稅制主要有以下內(nèi)容：

　?。ㄒ唬┮?guī)定稅法適用的關(guān)聯(lián)企業(yè)。其基本內(nèi)容與轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中的關(guān)聯(lián)企業(yè)判定相似。

　?。ǘ┮?guī)定稅法適用的“債務(wù)與資產(chǎn)比率”。由于跨國(guó)公司是通過(guò)將投資作為貸款來(lái)虛增利息支出達(dá)到避稅的目的，因此，各國(guó)均制定出“債務(wù)與資產(chǎn)比率”來(lái)加以限制，只是在比率上有所不同。如美國(guó)、韓國(guó)、南非、印度規(guī)定的債務(wù)與資產(chǎn)比率為1 5∶1，澳大利亞為2∶1，德國(guó)、日本、加拿大等國(guó)為3∶1，凡債務(wù)與資產(chǎn)比率超過(guò)以上標(biāo)準(zhǔn)視為資本弱化。有些國(guó)家還授權(quán)給稅務(wù)部門(mén)，對(duì)可疑債務(wù)可重新定性。

　?。ㄈ?duì)超過(guò)比率的債務(wù)，各國(guó)均規(guī)定其利息支出不允許列支，并從稅收角度視同權(quán)益，要求依法繳納預(yù)提稅。

　　除以上內(nèi)容，西方國(guó)家的反避稅稅制還包括防止濫用稅收協(xié)定的措施等，這些反避稅稅制與其它反避稅的措施一起，有效防范和打擊了國(guó)際避稅行為。我國(guó)目前已制定出轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，即1998年由國(guó)家稅務(wù)局正式頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，其內(nèi)容包括：關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定及其業(yè)務(wù)往來(lái)的申報(bào)；關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)交易額的認(rèn)定；調(diào)查對(duì)象的選擇；調(diào)查審計(jì)的實(shí)施；企業(yè)舉證和對(duì)舉證的核實(shí)；調(diào)整方法的選用；稅收調(diào)整的實(shí)施等。這是我國(guó)第一部較為完整全面的反避稅稅制，它為我國(guó)反避稅工作的進(jìn)一步規(guī)范化和法律化奠定了基礎(chǔ)。相信隨著財(cái)稅體制改革的進(jìn)一步深化以及與國(guó)際間交往的日益擴(kuò)大，我國(guó)會(huì)借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，建立、健全自己的避稅港對(duì)策稅制，資本弱化稅制、防止濫用稅收協(xié)定的措施等，與其它稅收制度一起，形成科學(xué)嚴(yán)密的稅收制度體系和高效運(yùn)作征管體系，有力打擊避稅行為，最大限度地維護(hù)國(guó)家利益。