國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和擴(kuò)展，它是指納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國家的稅法和國家間的稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其全球總納稅義務(wù)的行為。伴隨著跨國投資者經(jīng)營的日益國際化，國際避稅手法也在我國納稅人的稅務(wù)活動(dòng)中日益凸顯。因此，認(rèn)真研究國際避稅問題，制定并相應(yīng)地完善我國反避稅法規(guī)，是我國強(qiáng)化稅收征收管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

　　跨國納稅人國際避稅的主要方式

　　在現(xiàn)代國際社會(huì)中，各國的稅法和稅收制度很難在內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)上達(dá)到完全一致，從而使跨國納稅人在納稅方面有機(jī)可乘?？鐕{稅人國際避稅的主要方式有以下幾種：

　　（一）利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國納稅人人為地壓低本國境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，或有意提高境外公司向本國境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷貨、貸款、服務(wù)等收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，使本國關(guān)聯(lián)公司的利潤減少，轉(zhuǎn)移集中到低稅國家（地區(qū)）的關(guān)聯(lián)公司。

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的方式主要包括：關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低定價(jià)的策略，使企業(yè)應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅變?yōu)槔麧櫠D(zhuǎn)移，進(jìn)行避稅；關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取抬高定價(jià)的策略，轉(zhuǎn)移收入，實(shí)現(xiàn)避稅；關(guān)聯(lián)企業(yè)間采取無償借款或支付預(yù)付款的方式，轉(zhuǎn)移利息負(fù)擔(dān)，以實(shí)現(xiàn)避稅的目的；關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)提供采取不計(jì)收?qǐng)?bào)酬或不合常規(guī)計(jì)收?qǐng)?bào)酬的方式，轉(zhuǎn)移收入避稅；關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)通過有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用，采取不合常規(guī)的價(jià)格轉(zhuǎn)移利潤進(jìn)行避稅；關(guān)聯(lián)企業(yè)通過無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和信用，采用不計(jì)收?qǐng)?bào)酬或不合常規(guī)的價(jià)格，轉(zhuǎn)移收入，實(shí)現(xiàn)避稅。

　?。ǘ├脟H避稅地避稅

　　國際避稅地也稱“避稅港”，是指為跨國投資者所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。目前，跨國納稅人利用避稅地進(jìn)行國際避稅，主要是通過在避稅地建立“基地公司”。基地公司通過離岸經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將避稅地境外的所得和財(cái)產(chǎn)匯集在基地公司的賬下，轉(zhuǎn)移公司所得和財(cái)產(chǎn)，從而達(dá)到逃避國際稅收的目的。

　　納稅人通過基地公司進(jìn)行避稅的主要方式有：利用基地公司虛構(gòu)中轉(zhuǎn)銷售業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)銷售利潤的跨國轉(zhuǎn)移；以基地公司作為持股公司，將關(guān)聯(lián)企業(yè)在其他國的子公司利潤以股息形式匯集到避稅地的基地公司賬下，逃避母公司所在國對(duì)股息的征稅；以基地公司作為信托公司，將在避稅地境外的財(cái)產(chǎn)虛構(gòu)為基地公司的信托財(cái)產(chǎn)，從而把實(shí)際經(jīng)營這些信托財(cái)產(chǎn)的所得，掛在基地公司的名下，達(dá)到不繳稅或少繳稅。

　　（三）濫用國際稅收協(xié)定避稅

　　濫用稅收協(xié)定避稅，是指為了享受協(xié)定待遇或締約國一方的稅收利益，一些原非締約雙方居民通過人為的安排成為締約國一方的居民，使他們既得到國內(nèi)稅法某些稅收優(yōu)惠的好處，又可以間接享受稅收協(xié)定給予的減免優(yōu)惠待遇。目前主要通過在協(xié)定的締約國一方設(shè)立一個(gè)具有該國居民資格的直接導(dǎo)管公司、踏腳石導(dǎo)管公司或者低股權(quán)控股公司，來實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)定濫用，從而達(dá)到減輕或避免其跨國經(jīng)營所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。隨著國家間相互簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量不斷增多，跨國納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國際避稅的現(xiàn)象也日顯突出。

　　（四）利用資本弱化進(jìn)行避稅

　　資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是通過更大比重的貸款融資而獲得更多利息的稅前扣除，從而減少應(yīng)稅所得，實(shí)現(xiàn)減少股息的所得稅。一般來說，權(quán)益資本以股息形式獲得報(bào)酬，在企業(yè)利潤分配前，要先按照應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；而債務(wù)資本的利息，卻可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，從應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，跨國公司為逃避稅收，往往會(huì)把關(guān)聯(lián)企業(yè)本應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，通過高負(fù)債、低投資，使資本弱化，增加利息支出，減少應(yīng)稅所得，讓公司盡量利用債務(wù)資本來進(jìn)行稅收籌劃，以達(dá)到逃避稅收的目的。

　?。ㄎ澹├秒娮由虅?wù)避稅

　　國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，使電子商務(wù)成為交易的重要渠道，據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，2004年全球已有七成以上的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)，全球通過在線商務(wù)成交的貨物和服務(wù)貿(mào)易總額從2000年的2820億美元上升至2005年的4. 3萬億美元。但由于電子商務(wù)所具有的交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，無疑給跨國納稅人的國際避稅提供了更安全隱蔽的環(huán)境，從而導(dǎo)致跨國納稅人利用電子商務(wù)的隱蔽性，避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)和居民納稅人，逃避所得稅；利用電子商務(wù)的高度快速流動(dòng)性，虛擬避稅地營業(yè)，逃避所得稅、增值稅和消費(fèi)稅；利用電子商務(wù)對(duì)稅基的侵蝕性，隱蔽進(jìn)出口貨物交易和勞務(wù)數(shù)量，逃避關(guān)稅等，從而使電子商務(wù)成為跨國納稅人的一種新避稅形式。

　　完善我國反避稅法規(guī)的建議

　　為防止跨國納稅人的國際避稅行為，我國自1991年就在《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題加以了規(guī)定，并且先后出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》等法規(guī)，這些法規(guī)對(duì)于規(guī)制跨國納稅人的國際避稅起到了一定積極作用。但是，隨著跨國納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益國際化，其國際避稅方式也呈現(xiàn)出多樣化，我國現(xiàn)有反避稅法規(guī)也顯出不足，有待于進(jìn)一步完善。本文就我國反避稅法規(guī)的完善提出如下幾點(diǎn)建議：

　?。ㄒ唬┩晟妻D(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)定，提升轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的立法層級(jí)

　　我國目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，主要是國家稅務(wù)總局2004年修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（以下簡稱《2004規(guī)程》）。由于我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制起步較晚，經(jīng)驗(yàn)不足，加之經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷變化，《2004規(guī)程》還存在缺陷，需要從以下方面加以完善：借鑒OECD等國家的做法，細(xì)化可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念和衡量標(biāo)準(zhǔn)，以使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整趨于更加合理，適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境；拓展關(guān)聯(lián)主體和關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍，細(xì)化關(guān)聯(lián)交易類型的分類。目前我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，應(yīng)借鑒一些發(fā)達(dá)國家的做法，將關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體拓展到包括自然人或個(gè)體，并加以規(guī)制，同時(shí)，應(yīng)將企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓從有形財(cái)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的分類中剝離出來，作為一個(gè)獨(dú)立的關(guān)聯(lián)交易類型；建立完善的價(jià)格信息系統(tǒng)制度，同時(shí)，稅務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)國內(nèi)外上市公司的價(jià)格和利潤信息資料的收集，建立價(jià)格信息和行業(yè)利潤信息庫；制定合理、有力的轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰措施。制定轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰措施，要體現(xiàn)既要維護(hù)國家稅收利益，又要尊重企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)權(quán)利的治稅政策思想；進(jìn)一步完善納稅人舉證責(zé)任的規(guī)定，以減少稅務(wù)部門對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)核查的工作量和難度；加快我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制正式立法工作。應(yīng)以《2004規(guī)程》為基礎(chǔ)，在進(jìn)一步充實(shí)完善的基礎(chǔ)上盡快通過國家正式的立法程序，提升轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的立法層級(jí)。

　?。ǘ┙⒈芏惖貙?duì)策稅制，規(guī)制利用避稅地的避稅行為

　　我國目前沒有專門的避稅地對(duì)策稅制，也沒有相關(guān)的規(guī)定，故我國應(yīng)借鑒國際上成功的經(jīng)驗(yàn)，盡快建立避稅地的對(duì)策稅制，而且應(yīng)就以下幾個(gè)方面做出具體的規(guī)定：對(duì)避稅地規(guī)定一定的條件，限制避稅地的范圍。規(guī)定本國母公司在避稅地設(shè)立的子公司的控股比例達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)的，就屬于適用避稅地對(duì)策稅制的范圍。對(duì)設(shè)在避稅地的子公司的經(jīng)營范圍進(jìn)行分類，有的列入避稅地對(duì)策稅制的適用范圍，有的則可排除。這樣規(guī)定是為了保障那些確實(shí)是在避稅地正當(dāng)經(jīng)營公司。凡符合避稅地對(duì)策稅制適用范圍的子公司，對(duì)其保留的利潤中按股權(quán)應(yīng)歸屬母公司的利潤或股息收入合并入母公司的收入一并納稅。

　?。ㄈ┽槍?duì)國際發(fā)展趨勢(shì)，加強(qiáng)對(duì)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅的防范和制裁

　　針對(duì)我國濫用稅收協(xié)定的現(xiàn)狀及國際上這一問題的發(fā)展趨勢(shì)，筆者認(rèn)為可以從以下幾方面加以明確：中國的法人及合法關(guān)系居民申請(qǐng)適用優(yōu)惠的外國預(yù)提稅時(shí)，如果獲得減免的優(yōu)惠，大部分應(yīng)直接或間接的歸屬與無權(quán)適用稅收協(xié)定的人所有，則這種申請(qǐng)屬于稅收協(xié)定濫用；非居民控制的中國公司（或合作者）所獲得的所得，按中國稅收協(xié)定給予優(yōu)惠后，如果不將全部所得以股息方式進(jìn)行分配，即構(gòu)成稅收協(xié)定的濫用；無權(quán)適用中國稅收協(xié)定的人，如果通過信托關(guān)系獲得某項(xiàng)所得，此項(xiàng)所得不適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定；無權(quán)適用中國稅收協(xié)定的人，如果對(duì)在中國境內(nèi)并未從事經(jīng)營活動(dòng)的合伙組織擁有大量的資財(cái)時(shí)，則其所得也不適用中國稅收協(xié)定的優(yōu)惠。

　　（四）借鑒西方國家防止資本弱化的成功做法，建立我國資本弱化稅制

　　針對(duì)跨國納稅人利用資本弱化避稅的行為，OECD在1987年推出的《資本弱化政策》中提出了兩種應(yīng)對(duì)方法：一種是正常交易法，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)確定關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的相同，如果不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按相應(yīng)法規(guī)處理對(duì)利息的征稅；另一種是固定比率法，即如果公司債務(wù)對(duì)股本的比率超過稅法規(guī)定的固定比率，則超過固定比率部分的債務(wù)利息支出不允許在稅前扣除，并將超過固定比率部分的債務(wù)利息視同股息征收所得稅。

　　就我國而言，由于正常交易法給予稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定權(quán)較大，納稅人容易感到確定性不夠，因此，從有利于營造寬松和透明的投資環(huán)境，宜采取固定比率法。采用固定比率法，應(yīng)重點(diǎn)明確以下內(nèi)容：確定合適的債務(wù)/股本比率；明確固定債務(wù)/股本比率的計(jì)算對(duì)象；明確債權(quán)資本與股權(quán)資本的范圍及選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)算時(shí)點(diǎn)；明確利息費(fèi)用的稅收處理。建議按照國際通行做法，規(guī)定對(duì)超限額部分貸款所支付利息不得在稅前扣除，并將其視為股息征收預(yù)提稅，同時(shí)不得享受免征預(yù)提稅的優(yōu)惠待遇。

　?。ㄎ澹┳⒅仉娮由虅?wù)稅收問題的研究，盡快提出我國電子商務(wù)稅收政策框架

　　目前，應(yīng)從稅收政策、法規(guī)和征管制度上加強(qiáng)研究，著手做好以下幾方面工作：結(jié)合電子商務(wù)的不同貿(mào)易形式，對(duì)現(xiàn)有的增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅、關(guān)稅等稅種補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)所適應(yīng)的條款，明確界定電子商務(wù)的納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、納稅期限等稅制要素，以使電子商務(wù)納稅有法可依。研究制定《中國電子商務(wù)稅收政策框架》，明確相關(guān)納稅申報(bào)方式、納稅資料保管制度、稅收征管制度以及稅收管轄權(quán)的法律法規(guī)；制定電子商務(wù)稅收資料的保密規(guī)定，對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行政策規(guī)范和法律約束。針對(duì)納稅人利用互聯(lián)網(wǎng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的新問題，應(yīng)加強(qiáng)雙邊或多邊的國際稅收合作，利用互聯(lián)網(wǎng)增強(qiáng)與各國稅務(wù)部門的情報(bào)交流，使其能夠及時(shí)準(zhǔn)確地確定納稅人的國際避稅行為。