了解西方發(fā)達(dá)國家近年稅制改革的發(fā)展趨勢，將給我國稅制改革工作帶來諸多有益的啟示。

　　西方發(fā)達(dá)國家稅收制度的最新發(fā)展?fàn)顩r，概括起來大致有以下幾個方面：第一，各國宏觀稅負(fù)出現(xiàn)下降趨勢。發(fā)達(dá)國家上世紀(jì)80年代中期開始的稅制改革的主旋律是減稅，然而減稅減的只是所得稅的名義稅率或邊際稅率。稅改開始階段，各國在降低稅率的同時，將所得稅的稅基卻相應(yīng)拓寬了。這樣，發(fā)達(dá)國家初期稅改的減稅，實(shí)際上并沒有影響稅收收入的規(guī)模。相反，各國稅收收入的水平還普遍出現(xiàn)不降反升的現(xiàn)象。從上世紀(jì)90年代末到本世紀(jì)初開始，隨著西方各國財政狀況的逐步好轉(zhuǎn)，一些國家在稅制改革中相應(yīng)加大了對稅收優(yōu)惠措施的運(yùn)用，不再一味追求“寬稅基”的原則，這自然造成了稅收收入規(guī)模的下降。統(tǒng)計數(shù)字表明，2003年，美國的宏觀稅率已經(jīng)由3年前的29.9％下降到了25.4％；同期其他一些國家也出現(xiàn)了類似的現(xiàn)象，荷蘭從41.2％下降到38.8％，英國從37.4％下降到35.3％，瑞典從53.8％下降到50.8％。

　　第二，資本的稅收負(fù)擔(dān)開始減輕。一般情況下，政府課稅的稅基主要包括勞動力、資本和消費(fèi)，而政府無論對哪種稅基課稅，都會給經(jīng)濟(jì)帶來一定的負(fù)面影響。正如大衛(wèi)·李嘉圖所指出的，各種稅收都是流弊和流弊之間的選擇。例如，如果一國對勞動力課征較重的稅收，那么，其就業(yè)形勢很可能會惡化：一方面，雇主會因勞動力成本提高而“用機(jī)器手替代人手”；另一方面，工人會因繳稅過多而自愿失業(yè)。因此，各國稅制改革的任務(wù)之一，就是要結(jié)合本國的實(shí)際情況，調(diào)整稅收的總體負(fù)擔(dān)在各種稅基之間的分布。發(fā)達(dá)國家長期以來勞動力的稅負(fù)是比較重的，表現(xiàn)在勞動力的有效稅率（即稅額與應(yīng)稅稅基之比）一般都高于資本和消費(fèi)的有效稅率。由于勞動力的稅負(fù)已經(jīng)很高，加之對消費(fèi)的課稅具有累退性，以及人們擔(dān)心提高對消費(fèi)的課稅會引發(fā)通貨膨脹，很多西方國家過去進(jìn)行稅制改革時往往把保證稅收收入的著眼點(diǎn)放在增加資本的稅負(fù)上。例如，1995年～2000年，歐盟國家資本的有效稅率就從24％提高到了31％。特別是勞動力稅負(fù)較高的國家，更是把增稅的重點(diǎn)放在了資本這個稅基之上。然而，資本的稅負(fù)高并不利于增加儲蓄和投資，特別是在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天，如果一國對資本和經(jīng)營所得課征高稅，就會導(dǎo)致或加劇本國資本以及所得稅稅基的外流。因此，近幾年越來越多的西方國家開始重視降低資本的稅負(fù)。例如，2000年～2005年，歐盟原有的15個成員國中，有11個國家降低了公司所得稅稅率。到2005年，很多發(fā)達(dá)國家的公司稅稅率（含中央和地方政府）都低于30％，如芬蘭為29％，瑞典、丹麥和挪威為28％等。

　　第三，稅制結(jié)構(gòu)的變化日益顯著。從上世紀(jì)80年代中期起，發(fā)達(dá)國家出于經(jīng)濟(jì)效率的考慮，紛紛對稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，出現(xiàn)了所得稅（尤其是個人所得稅）比重下降，社會保險稅（繳費(fèi)）和一般商品稅（主要是增值稅）比重上升的趨勢。進(jìn)入21世紀(jì)以后，稅制結(jié)構(gòu)的這種變化在一些國家呈加快趨勢。例如，德國在1990年～2000年，所得稅在稅收收入中的占比平均每年下降0.7％，但在2000年～2003年，所得稅的占比平均每年下降3.1％；社會保險稅的占比在前10年中平均每年只增長0.4％，而2000年～2003年平均每年增長1.5％；商品稅在稅收收入中的占比前10年平均每年只增長0.52％，而后3年平均每年提高14％。目前，在許多西方發(fā)達(dá)國家，間接稅在稅制中所占的比重已經(jīng)達(dá)到或超過了30％。

　　目前發(fā)達(dá)國家在控制傳統(tǒng)稅收增長的同時，越來越重視環(huán)境稅的調(diào)節(jié)和籌資作用，并開征與環(huán)境相關(guān)的稅收。這樣做一方面可以抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境的破壞，另一方面還可以為政府籌集一定的財政資金。特別是在所得稅、財產(chǎn)稅等傳統(tǒng)稅種難以加稅的情況下，加大環(huán)境稅的課征力度是一種一舉兩得的做法。例如，瑞典從2001年開始實(shí)施了一項稱為“環(huán)境稅轉(zhuǎn)換戰(zhàn)略”的10年計劃，目的是限制人們對能源的消耗，與此同時，用該計劃所籌集到的稅款來填補(bǔ)因降低個人所得稅和雇主的社會保險繳費(fèi)而造成的稅收收入損失。

　　西方國家的稅制改革給我們的啟示總結(jié)起來大致有以下幾點(diǎn)：

　　第一，要注意稅負(fù)的合理分?jǐn)?。宏觀稅負(fù)過高一直是發(fā)達(dá)國家很棘手的問題，相比之下，我國的宏觀稅負(fù)還比較低，今后還應(yīng)有一定的上升空間。例如，2004年我國稅收收入占GDP的比重為15.37％。如果把社會保險繳費(fèi)也算作稅收，當(dāng)年宏觀稅負(fù)也僅為18％。但根據(jù)發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，政府在宏觀稅負(fù)上漲的過程中必須合理地控制稅負(fù)在各種稅基之間的分布，否則稅收就會對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生較大的影響。從我國目前的稅負(fù)分?jǐn)偳闆r看，勞動力的有效稅率已不低，接近30％。與勞動力相比，我國目前資本的稅負(fù)并不算很高。我國對資本的課稅主要表現(xiàn)為企業(yè)所得稅。有資料顯示，我國內(nèi)資企業(yè)的平均稅負(fù)為22％，外資企業(yè)為11％。由于平均稅率一般要高于有效稅率，推算起來，我國企業(yè)的有效稅率應(yīng)當(dāng)?shù)陀?0％。另外，我國企業(yè)所得稅的宏觀稅率（企業(yè)所得稅收入占GDP的比重）與發(fā)達(dá)國家相比也屬于居中水平。例如，2003年我國內(nèi)資和外資企業(yè)所得稅收入占GDP的比重為2.1％，而當(dāng)年意大利和荷蘭分別為2.82％和2.95％，美國和德國分別為1.98％和1.27％。此外，我國消費(fèi)的稅負(fù)水平與一些發(fā)達(dá)國家相比也不算很高。2004年，我國四大流轉(zhuǎn)稅收入為18766.74億元，約占當(dāng)年GDP消費(fèi)部分的25％，而丹麥、瑞典、盧森堡等國消費(fèi)的有效稅率都在30％左右。可見，我國未來宏觀稅負(fù)的增長點(diǎn)可放在資本和消費(fèi)這兩大稅基之上，特別是對消費(fèi)的課稅更應(yīng)作為今后增稅的重點(diǎn)。

　　第二，要進(jìn)一步完善流轉(zhuǎn)稅，以提高稅制的公平性。我國的稅收制度與發(fā)達(dá)國家的一個重要差別是流轉(zhuǎn)稅在稅制中占主導(dǎo)地位，2004年四大流轉(zhuǎn)稅占到了稅收收入的76％。過去一些人認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家建立以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，但從發(fā)達(dá)國家近些年來稅制結(jié)構(gòu)“重返間接稅”的趨勢看，我國在未來一個時期內(nèi)保持以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)可能更為有利。不過，這種稅制結(jié)構(gòu)最大的缺陷是公平性有所欠缺，但我們可以通過完善流轉(zhuǎn)稅來緩解這個矛盾。特別是一些發(fā)達(dá)國家用“高流轉(zhuǎn)稅、高社會保障”的制度搭配來解決公平性的問題，很值得我們借鑒。

　　完善我國的流轉(zhuǎn)稅可以考慮采取以下兩個措施。1.調(diào)整增值稅的稅率結(jié)構(gòu)。目前我國的增值稅設(shè)有兩檔稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17％，對部分生活必需品和農(nóng)業(yè)投入品課征13％的低稅率。但與發(fā)達(dá)國家對大量的基本生活必需品實(shí)行零稅率或10％以下的低稅率相比，我國增值稅的低檔稅率設(shè)置偏高，而且適用的范圍過窄。從社會公平的角度考慮，我國應(yīng)降低增值稅的低檔稅率，并將其適用范圍擴(kuò)大至包括食品、兒童服裝、藥品等基本生活必需品。為了彌補(bǔ)相應(yīng)的收入損失，國家可以考慮提高增值稅的基本稅率。目前歐洲許多國家增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率都在20％或20％以上，與這些國家相比，我國增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)當(dāng)有一定的上調(diào)空間。2.擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍和加大征收力度。對特定奢侈品（服務(wù)）課征的消費(fèi)稅是流轉(zhuǎn)稅制中累進(jìn)性最強(qiáng)的稅種，其在發(fā)達(dá)國家的稅收收入中一般都占10％以上，而且消費(fèi)稅的收入占GDP的比重一般也都在3％以上。如2003年加拿大為3.22％，荷蘭為3.53％，德國和意大利為3.8％。相比之下，當(dāng)年我國消費(fèi)稅收入僅占全部稅收收入的6％，占CDP的0.84％。我國可以仿照一些國家和地區(qū)的做法，將高檔娛樂業(yè)也納入消費(fèi)稅的課征范圍。另外，出于環(huán)保的考慮，我國還應(yīng)提高汽油、柴油以及大排量轎車的消費(fèi)稅稅率。

　　第三，企業(yè)所得稅應(yīng)有利于促進(jìn)企業(yè)的國際競爭和技術(shù)創(chuàng)新。我國下一步稅制改革面臨企業(yè)所得稅的“兩法”合并，新的企業(yè)所得稅稅率如何設(shè)計，直接關(guān)系到我國企業(yè)的國際競爭力，也關(guān)系到資本和利潤是否會發(fā)生人為外流的問題。考慮到許多發(fā)達(dá)國家目前還在醞釀進(jìn)一步削減公司所得稅的稅率，以及我國大量的內(nèi)外資企業(yè)目前尚按優(yōu)惠稅率納稅。因此，“兩法”合并后，企業(yè)所得稅的稅率水平必須有一個較大幅度的下調(diào)。在降低稅率的同時，我們還須按照“低稅率、寬稅基”的思路，通過清理不必要的稅收優(yōu)惠等手段，適當(dāng)擴(kuò)大企業(yè)所得稅的稅基，特別是要在條件成熟之后取消對外商投資企業(yè)不必要的稅收照顧，使其稅負(fù)提高到與內(nèi)資企業(yè)相同的水平。

　　企業(yè)所得稅鼓勵技術(shù)創(chuàng)新的一個重要手段是給予企業(yè)研發(fā)開支一定的稅收優(yōu)惠。我國目前的企業(yè)所得稅法雖然有對盈利性的工業(yè)企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計50％稅前扣除的規(guī)定，但這個優(yōu)惠條款有一個明顯的不合理之處，即它規(guī)定享受的企業(yè)當(dāng)年的技術(shù)開發(fā)費(fèi)一定要比上年實(shí)際發(fā)生額增長10％以上（含10％），而在實(shí)踐中，企業(yè)的研發(fā)投資往往呈由大到小遞減的趨勢，這樣很少有企業(yè)能夠真正享受到這種研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠。而從國外的經(jīng)驗(yàn)看，無論是研發(fā)費(fèi)的稅收抵免還是費(fèi)用加計扣除，一般都沒有投資遞增比例的要求。因此，我國新的企業(yè)所得稅法應(yīng)當(dāng)及時修訂該稅收優(yōu)惠條款，取消技術(shù)開發(fā)費(fèi)遞增10％的限制條件。

　　第四，所得稅改革一定要同時兼顧公平與效率。我國個人所得稅的改革方向是實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度。在所得分類方面，我們可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，將勞動所得、投資所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得區(qū)別對待，分別制定稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。對勞動所得課征的所得稅應(yīng)實(shí)行累進(jìn)稅率，稅率可保持目前5％～45％的九級超額累進(jìn)稅率。我國5％的初始稅率從世界范圍看都是最低的，該稅率水平可以體現(xiàn)對低收入納稅人的照顧；45％的稅率水平與其他國家的最高稅率相比屬于中等偏上，但它符合社會主義國家的本質(zhì)要求，也與黨的十六屆三中全會提出的“要加大收入分配調(diào)節(jié)的力度，重視解決部分社會成員收入差距過分?jǐn)U大”的戰(zhàn)略任務(wù)相一致。對生產(chǎn)經(jīng)營所得課征的稅率可參照企業(yè)所得稅的稅率制定，二者不應(yīng)有過大的差異，否則會影響人們對企業(yè)組織形式的選擇。對于投資所得，我們可根據(jù)發(fā)達(dá)國家近年來的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行較低的稅率，這樣一方面可以鼓勵個人的投資活動，另一方面也考慮了個人投資中的風(fēng)險承擔(dān)因素。