以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為標(biāo)志的會計改革和增值稅為標(biāo)志的稅制改革至今已進(jìn)行了7個年頭，許多原先隱含著的問題現(xiàn)在逐漸明朗起來，增值稅的會計處理即是其中之一。依照現(xiàn)行規(guī)定，增值稅不能象其他流轉(zhuǎn)稅一樣進(jìn)入損益表中的“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”這種處理方式是按征稅技術(shù)建立起來的，并不考慮增值稅的費用身份，由此造成了一系列的不良后果。本文主張確立增值稅的費用身份，使之進(jìn)入損益表，并將這一過程稱為“增值稅費用化”①。

　　一、現(xiàn)行增值稅的會計處理及其弊端

　　由財政部于1993年12月30日頒布的《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》是現(xiàn)行增值稅會計的指導(dǎo)性文件。這個文件將增值稅排除在損益表之外，不承認(rèn)增值稅的費用身份。其基本作法是：貨物一經(jīng)購入，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目將準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅從采購成本中剔除掉；貨物一經(jīng)銷售，便通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。這樣，“產(chǎn)品銷售成本”和“產(chǎn)品銷售收入”均成為不含增值稅的科目，增值稅無法作為費用進(jìn)入損益表。這種將稅負(fù)排除在損益表之外的處理方法，本文稱之為“除稅法”。與此相反，將稅負(fù)包含在損益表之中的處理方法，本文稱之為‘含稅法“。

　　現(xiàn)行增值稅會計處理的弊端主要有三點：

　　1.在除稅法下，成本、費用、收入、存貨等一系列概念都發(fā)生了變形，報表使用人無法按照原有的定義來把握這些概念及相關(guān)的財務(wù)比率，會計信息的可理解性降低。

　　2.由于增值稅不能作為費用進(jìn)入損益表，企業(yè)獲致利潤的過程無法完整再現(xiàn)，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。

　　3.由于營業(yè)稅采用含稅法進(jìn)行會計處理，這樣現(xiàn)行會計報表截然分成了兩大板塊：征收增值稅的生產(chǎn)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，其報表中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”以及存貨類科目均為不含稅科目；征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)，其報表中的這些科目卻為含稅科目?？趶降牟煌瑖?yán)重影響了兩類報表的可比性，也使得兩類報表的合并缺乏解釋基礎(chǔ)。

　　用除稅法處理增值稅具有簡單易行的優(yōu)點，然而也造成了會計信息質(zhì)量的下降。隨著增值稅的運行漸趨正軌以及會計準(zhǔn)則的逐步完善，有必要用含稅法重構(gòu)現(xiàn)行增值稅會計，使增值稅得以作為費用進(jìn)入損益表。本文主要討論增值稅費用化的理論問題，至于其操作方法，則將另文論述。

　　二、現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎(chǔ)——“代理說”

　　作為財政部“八五”重點科研課題的《增值稅制國際比較》②第7頁有一段論述：“增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。這是因為，盡管每個納稅人都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但他實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營每一階段上所征的稅款都全部包含在消費者所支付的價格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時都將從消費者那里得到補(bǔ)償，消費者才是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，或者說實際負(fù)擔(dān)者。因此，在增值稅的情況下，下一階段的納稅人是上一階段納稅人已繳稅款的負(fù)擔(dān)者，消費者是稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)者。增值稅稅負(fù)所具有的這種明顯的轉(zhuǎn)嫁性，也說明增值稅屬于一種典型的間接稅?！边@段話清楚地表明了現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎(chǔ)——本文稱之為“代理說”，即：在增值稅上，企業(yè)只不過充當(dāng)著代理人的角色，“代政府征收稅款，代消費者繳納稅款”。增值稅既然不關(guān)代理人的痛癢，也就沒有必要進(jìn)入損益表。

　　稍微品味一下便可知道，“代理說”完全是站在稅務(wù)局的角度看問題。稅務(wù)局只關(guān)心兩件事情：進(jìn)項稅銷項稅。它把增值稅當(dāng)作一種天然屬于自己的“貨物”，由各個企業(yè)代為流轉(zhuǎn)銷售。它每期向企業(yè)支付“購貨”的款項（進(jìn)項稅），同時向企業(yè)收取“銷貨”的款項（銷項稅）。增值稅不過是稅務(wù)局委托企業(yè)代購代銷的貨物，與企業(yè)“自己的”營利活動是根本沒有關(guān)系的，企業(yè)不必、也不能把增值稅作為一項費用支出計入損益表?！按碚f”的主體是稅務(wù)局而非企業(yè)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建的現(xiàn)行增值稅會計處理只能反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映與企業(yè)收入相配比的增值稅負(fù)。以前我們曾為所得稅是費用支出還是利潤分配爭論不休，現(xiàn)在“分配說”剛剛消亡，“代理說”卻又繼之而起，會計似乎總不能對稅收的身份給出一個明確而一致的解釋。倘說“分配說”尚可歸因于計劃經(jīng)濟(jì)體制，“代理說”卻顯得相當(dāng)淺薄，僅僅是出于技術(shù)方面的原因，何況還是征稅技術(shù)而非會計技術(shù)！從另外一個角度來看，影響利潤的稅收支出被排除在損益表之外的情況并非沒有，但一般都是因為數(shù)額太小，對損益的形成無足輕重。將如此巨大的增值稅從損益表中剔除掉，卻無論如何不能說是出于重要性的考慮。

　　用間接稅的轉(zhuǎn)嫁性作為增值稅被排除在損益表之外的理由是站不住腳的。盡管增值稅確實明顯具有間接稅的流轉(zhuǎn)特征，然而這并不意味著增值稅能被企業(yè)全部轉(zhuǎn)嫁出去。美國財政學(xué)權(quán)威塞里格曼甚至認(rèn)為：直接稅中也有轉(zhuǎn)嫁，間接稅中也有不轉(zhuǎn)嫁，故直接稅與間接稅的區(qū)別毫無價值可言③。假如僅僅因為增值稅是間接稅，就把它排除在損益表之外，那么所有的間接稅（消費稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加……）都應(yīng)當(dāng)從損益表中清除掉，損益表中將只剩下一個孤零零的所得稅——也許這才是某些人眼中“真實、公允”的會計報表。

　　《增值稅制國際比較》一書被增值稅的價外稅形式和扣稅機(jī)制所迷惑，把增值稅的流轉(zhuǎn)特征與其轉(zhuǎn)嫁性混為一談，忘了名義稅金并不等于實際稅負(fù)，也忘了在市場經(jīng)濟(jì)條件下，消費者并不是簡單的價格接受者，他可以用買或不買、買多或買少來決定企業(yè)的生死存亡，“消費者是稅負(fù)的最終負(fù)擔(dān)者”這句話并不能讓企業(yè)擺脫干系、充當(dāng)逍遙的稅務(wù)代理人。事實上，沒有哪個經(jīng)理會接受這一經(jīng)院式的論斷的。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，作為間接稅的增值稅，其稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度取決于課稅商品供求雙方的力量對比；確切地說，就是供給彈性和需求彈性的相對強(qiáng)弱。彈性越強(qiáng)，說明避稅能力越強(qiáng)。當(dāng)供給彈性大于需求彈性時，供給方就能將大部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給需求方；反之，供給方則要承擔(dān)大部分稅負(fù)。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況（比如市面上只有一家廠商出售一種骨灰盒），需求方才無處可逃，不得不承擔(dān)全部稅負(fù)。所以在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)都無法置身事外，而要關(guān)心每一筆增值稅。指望其表現(xiàn)出稅務(wù)代理人的那種超然，恐怕只是一廂情愿的事情。“代理說”用來構(gòu)造征稅機(jī)制是可行的的，但用來構(gòu)造增值稅會計卻是荒謬的，因為它不能真實反映利潤的形成過程，而“反映真實性”則是會計信息的首要質(zhì)量特征之一。FASB在《論財務(wù)會計概念》中指出：“企業(yè)的財務(wù)報表可以看作是企業(yè)的一個模式……我們必須確定它不曾丟失或歪曲企業(yè)的各種重要財務(wù)機(jī)能和各種重要財務(wù)關(guān)系，才能判斷它是否對企業(yè)作了可靠的反映?！粋€低劣的模式會歪曲反映它所代表的系統(tǒng)?！雹墁F(xiàn)行損益表正是這樣一個“低劣的模式”，從中根本看不出中國第一大稅對企業(yè)利潤的影響，更無法據(jù)以對不同行業(yè)的增值稅水平作出準(zhǔn)確的評判。這不僅會影響投資人對企業(yè)獲利能力的分析，而且會影響政府對增值稅政策的調(diào)整。

　　三、增值稅費用化的理論基礎(chǔ)——“費用說”

　　增值稅是對增值額的課稅。理論上的增值額是指企業(yè)所銷商品的價值（C+V+M）扣除了購入成本（C）后的余額（V+M），亦即：

　　增值稅=[（C+V+M）-C]×R，其中R是稅率。按照這一公式設(shè)計的征稅辦法稱為“扣額法”?？垲~法由于征稅成本較高，逐漸被“扣稅法”所取代。扣稅法的公式為：

　　增值稅=（C+V+M）×R-C×R=銷項稅-進(jìn)項稅?？鄱惙ㄊ苟悇?wù)局得以按發(fā)票計算稅款，手續(xù)大為簡便?，F(xiàn)行增值稅不光實行扣稅法，還采用了“價外稅”的形式，亦即計稅價格中不含稅款。然而這并不意味著增值稅不能價內(nèi)收取——事實上，以含稅價格計稅時，現(xiàn)行17％的增值稅率將變?yōu)椋?/p>

　　17％÷（1+17％）=14.53％。

　　扣稅法和價外稅只不過是可供選擇的征稅技術(shù)，并不會使增值稅的本質(zhì)發(fā)生任何改變。增值稅仍然是企業(yè)創(chuàng)造的商品價值的一部分，而不可能是什么“代購代銷的貨物”。從會計的角度來看，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的資產(chǎn)，符合費用的定義，理應(yīng)進(jìn)入損益表。這一觀點成為增值稅費用化的理論基礎(chǔ)，本文稱之為“費用說”。

　　“費用說”和“代理說”之爭看似簡單明了，實際上涉及到會計理論的底層問題?，F(xiàn)行增值稅會計處理在不少概念的使用上沒有遵循會計學(xué)的定義?！蛾P(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》所稱的“產(chǎn)品銷售收入”實際上是《增值稅暫行條例》中的計稅基礎(chǔ)“銷售額”——“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額?！边@種不加區(qū)別區(qū)地套用稅法概念的作法導(dǎo)致“成本”、“費用”、“收入”、“存貨”等一系列基本會計概念發(fā)生了變形。起著類似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》并不能有效地制止這種概念的濫用，因為它為收入所下的定義是：“收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入?！边@種循環(huán)解釋只限定了收入的外延，卻無法揭示收入的內(nèi)涵和本質(zhì)，因此算不上真正的定義。所以這里不得不引述FASB《論財務(wù)會計概念》中的定義（對原譯文有校正）：收入是一定期間內(nèi)，某一個體在其持續(xù)經(jīng)營的主要業(yè)務(wù)（或核心業(yè)務(wù)）中，因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進(jìn)行了其他活動，而獲取的或以其他方式增加的資產(chǎn)、或得到清償?shù)呢?fù)債（或兩者兼而有之）。⑤為了透析收入本質(zhì)，我們不妨把這個冗長的定義濃縮為：“收入是企業(yè)因提供貨物而獲得的資產(chǎn)?！庇纱丝梢钥闯觯杖胧秦浳锏摹敖粨Q價格”⑥，源于交易。交易的雙方是買主和賣主，稅務(wù)局不能作為“第三者”插足其間，因為它不是合同的簽約人。只有在收入確認(rèn)之后，它才能夠登場——不過此時的企業(yè)已不是賣主，而是納稅人了。盡管從征稅技術(shù)上說，在獲取收入的同時，稅款也得以確認(rèn)，但會計不能根據(jù)征稅技術(shù)來進(jìn)行銷售業(yè)務(wù)處理。銷售收入和銷項稅在確認(rèn)時間上雖是同步的，在邏輯上卻有先后之別。收入的實現(xiàn)是納稅義務(wù)成立的先決條件，而不是相反：沒有收入自然就沒有納稅義務(wù)，然而免除了納稅義務(wù)，并不會導(dǎo)致收入的消亡，只會增加銷售利潤。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)來看，總是先有收入后有稅金，二者是“母子關(guān)系”。會計必須按照“兩筆業(yè)務(wù)觀”進(jìn)行賬務(wù)處理：首先按交換價格確認(rèn)銷售收入，然后再確認(rèn)銷項稅?，F(xiàn)行規(guī)定采用的是“一筆業(yè)務(wù)觀”，銷售一旦成立，銷項稅便與銷售收入分道揚鑣了。這樣做不僅本身是違反邏輯的，而且與其它流轉(zhuǎn)稅的處理方法是相矛盾的：營業(yè)稅、消費稅同樣在收入確認(rèn)的同時獲得確認(rèn)，為什么卻采用“兩筆業(yè)務(wù)觀”，而不直接倒沖收入？也許有人會辯解道：“這是因為增值稅是價外稅，營業(yè)稅和消費稅是價內(nèi)稅?！蹦敲春尾辉跁嫓?zhǔn)則有關(guān)費用的定義中再添一條：“至于稅金支出是否列作費用，要依征稅技術(shù)而定?！边@樣倒能一勞永逸，免生爭端。

　　《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》既然把稅法的“銷售額”毫無保留地當(dāng)成了“產(chǎn)品銷售收入”，它就不得不把外購貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅從存貨成本中剔除出去。這樣，存貨也成了凈額概念。如前所述，“代理說”認(rèn)為進(jìn)項稅不過是企業(yè)為稅務(wù)局“代購”增值稅的墊款，然而這種對征稅機(jī)制的巧妙解釋，卻不能被會計所接受，因為“代理說”會造成一種令人難堪的局面：在存貨尚未耗用之前，一部分存貨成本（準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅）便因購貨（而非銷貨?。┇@得了補(bǔ)償。當(dāng)然“代理說”會辯解道：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅根本就不是存貨成本，而是與存貨同時“出生”的增值稅的購入價。可惜這一詭辯在上一段已被戳破了：既然從邏輯上說，賣方的銷售收入和銷項稅是“母子關(guān)系”，買方的購貨成本和進(jìn)項稅怎么可能是“雙胞胎”呢？不錯，符合規(guī)定的進(jìn)項稅在貨物購入當(dāng)期便可獲得抵扣，但這完全是一種征稅技術(shù)，并不是倒沖存貨成本理由。存貨成本的補(bǔ)償只有在產(chǎn)品銷售的時候才能實現(xiàn)，在此之前，這部分準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅只能作為遞延收益——這與增值稅的稅理并不矛盾：進(jìn)項稅獲得抵扣的前提是外購存貨將來能被（加工）銷售，而且銷價不低于進(jìn)價，也就是說，必須要有增值額。假如這批存貨被用于非應(yīng)稅項目（如建造固定資產(chǎn)），原來準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅便要轉(zhuǎn)出。假如這批存貨售價“明顯偏低并無正當(dāng)理由”，則由稅務(wù)局按組成計稅價格課征——《增值稅暫行條例》并不認(rèn)可存貨跌價損失，因其屬于非正常損失，即“生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失”，相應(yīng)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，否則無異于讓政府為企業(yè)承擔(dān)一部分存貨跌價損失。由此可見，進(jìn)項稅獲得抵扣的根本原因并不在于購貨，而在于實現(xiàn)銷售并獲得增值額。在購貨時便把這部分進(jìn)項稅從存貨成本中減除并沒有充分的根據(jù)。

　　四、結(jié)論

　　通過上述分析，我們可以知道：企業(yè)的銷售收入中應(yīng)當(dāng)包含銷項稅，存貨成本中應(yīng)當(dāng)包含進(jìn)項稅，增值稅則應(yīng)當(dāng)作為費用進(jìn)入損益表。從費用的角度來看，增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅并沒有什么不同，它同樣是銷售時確認(rèn)的，須與銷售收入相配比。但增值稅費用與“應(yīng)交增值稅”則有明顯的區(qū)別，后者既然不區(qū)分資本性支出和收益性支出，也不遵循配比原則?！皯?yīng)交增值稅”作為企業(yè)與稅務(wù)局結(jié)算稅款的賬戶，其核算當(dāng)然要嚴(yán)格服從稅法的各項規(guī)定。然而稅法不能再侵入會計系統(tǒng)的深層。對于成本、費用、收入存貨等項目，會計自有一套一以貫之的核算方法，不能聽命于“代理說”這一類“征稅哲學(xué)”，否則必將被各式各樣的征稅方法搞得無所適從。

　　注釋

　　①曹欲曉：《關(guān)于增值稅的費用化及其在財務(wù)報表中的揭示》會計研究1997（8）。

　?、邶孁P喜等：《增值稅制國際比較》北京，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1996.

　?、酃鶓c旺等：《當(dāng)代西方稅收學(xué)》遼寧，東北財經(jīng)大學(xué)出版社。1994.P163.

　?、躘美]財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。婁爾行譯：《論財務(wù)會許概念》北京，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1992.P74.

　　⑤同上書P147.

　?、揸惤癯兀骸冬F(xiàn)代會計理論》上海，立信會計出版社1998.P162.