【摘要】為提高會計信息的質(zhì)量，加強增值稅的征管，筆者提出應該在構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計模式基礎上，適時制定《增值稅會計準則》，重構(gòu)增值稅會計核算體系，細化增值稅會計處理，從而進一步規(guī)范增值稅會計核算。

　　【關鍵詞】增值稅；會計核算；問題；對策

　　2006年2月15日財政部出臺了新的會計準則體系，在38項具體會計準則中，增值稅會計核算僅在《存貨》、《金融工具確認與計量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準則中稍作說明，并未作出專門而詳細的規(guī)定。這導致我國增值稅會計的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補充規(guī)定，補充規(guī)定規(guī)范會計行為”，同目前我國“會計準則規(guī)范會計行為”的要求明顯不符，在實際會計處理中也帶來了一系列的問題。

　　一、當前我國增值稅會計核算存在的問題

　　(一)“應交稅費——應交增值稅”科目的設置不盡合理

　　“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會計核算難于理解。增值稅的進項稅額是企業(yè)由買方負擔、可以進行抵扣的增值稅，是企業(yè)付出的款項；銷項稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務提供者代稅務機關向購買方收取的款項，二者性質(zhì)不同，現(xiàn)將二者置于“應交稅費—應交增值稅”科目中核算，而導致該科目常出現(xiàn)借方余額，難以理解借方余額的經(jīng)濟實質(zhì)。同時再設置“應交稅費—未交增值稅”科目核算應交上期的增值稅，將有關增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映；再則，“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔的進項稅額，理應抵減其進項稅額，但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后，對其進行的會計處理卻貸記“應交稅費—應交增值稅”科目，似乎反映應交增值稅的增加①。

　　(二)增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律

　　現(xiàn)行增值稅會計核算信息主要通過編制應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表以及資產(chǎn)負債表的“應交稅費”項目予以揭示。這使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負債表中，據(jù)增值稅會計內(nèi)涵，企業(yè)購進貨物所含的進項稅額事實上就是企業(yè)資金的耗費占用，其在未抵扣前應作為企業(yè)流動資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上予以揭示，而現(xiàn)行的會計處理是“待抵扣進項稅”，作為“未交稅金”的抵減項目，直接沖減企業(yè)負債，這違背了“報表揭示必須與財務概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求，導致資產(chǎn)負債表的財務信息失真，有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中，由于增值稅不作為費用進入利潤表，企業(yè)獲取利潤的過程無法完整再現(xiàn)，導致報表使用者無法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業(yè)的實際增值稅稅負。當前“價稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外，這割裂了增值稅與利潤的關系，違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應交增值稅明細表和增值稅納稅中報表中，沒有詳細列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進項稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進項稅額，且應交增值稅明細表中未單獨反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額，這種報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，不便于稅務機關對納稅人的監(jiān)管，也不便于有關方面對企業(yè)財務活動的了解。

　　(三)各會計主體間信息缺乏可比性

　　現(xiàn)行價稅分離的增值稅會計核算造成各個會計主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時期的會計信息缺乏可比性。自增值稅在我國實施以來，增值稅的稅率和征收率相對固定，但是對出口退稅率的調(diào)整卻經(jīng)常進行，按照現(xiàn)行會計處理方法，出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導致的不予退稅的進項稅額應計入出口貨物的銷售成本，隨著出口退稅率的經(jīng)常調(diào)整，即使在出口貨物同一售價情況下，這部分按征稅率與退稅率的差額計算的不予免征和抵扣的稅額都會有差異，就會導致企業(yè)的各項銷售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對同一經(jīng)濟業(yè)務會因是否計算增值稅而采取不同的會計處理，導致信息不可比。如果企業(yè)在購進存貨時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本則不包括付出的進項稅額；如果企業(yè)在購進存貨時沒有取得增值稅專用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認證通過，其存貨成本中就包括付出的增值稅進項稅額，使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言，征收增值稅的工商企業(yè)，其會計報表中的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、營業(yè)稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅；而征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務企業(yè)，其會計報表中的這些賬戶卻都含營業(yè)稅，口徑的不同嚴重影響了兩類企業(yè)會計報表的可比性，也使得兩類會計報表的合并缺乏合理的基礎。

　　(四)各方稅負不盡公平

　　稅款繳納采用收付實現(xiàn)制是國際慣例，但我們國家為了保證國家稅收收入的穩(wěn)定取得，采用了權(quán)責發(fā)生制，在賒購賒銷情況下就會出現(xiàn)購銷雙方稅收負擔不公平的情況②。

　　1.賒銷方負擔增大。賒銷方可能會承擔兩方面的額外負擔，一方面，賒銷方在尚未收回款項時仍需按規(guī)定時間實際繳納銷項稅額，造成企業(yè)資金的提前流出；另一方面，在發(fā)生壞賬時，賒銷方要同時承擔貨款和已經(jīng)繳納的銷項稅額兩部分的損失，加重了賒銷方的負擔。

　　2.賒購方可獲得額外的利益。賒購方可以獲得兩方面的額外利益，一方面，賒購方?jīng)]有實際付出貨幣的進項稅額就可以抵扣銷項稅額，延遲了繳納稅款的時間；另一方面，賒購方在出現(xiàn)無法支付的應付賬款時，可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷項稅額大進項稅額兩部分好處，可以美化賒購方的經(jīng)營成果。

　　二、現(xiàn)行增值稅會計核算問題的原因分析

　　現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮，也影響了增值稅會計信息的質(zhì)量。

　　(一)現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響

　　自征收增值稅以來，在保證財政收入、消除投資惡性膨脹、適應稅收征管等方面發(fā)揮了應有的作用。但增值稅的優(yōu)越性還未充分發(fā)揮，尚存在諸多問題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄�，F(xiàn)行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務，但將與貨物交易相關的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務服務業(yè)等行業(yè)未納入增值稅的征稅范圍，而是另行征收營業(yè)稅，從而導致增值稅貨物銷售與營業(yè)稅應稅勞務之間的抵扣鏈條“中斷”，從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用，也無法正確劃分“中斷”出的征稅范圍，還會導致已稅貨物進入營業(yè)稅征稅范圍后的重復征稅。2.扣稅憑證不規(guī)范。為保證增值稅扣稅機制的順利實施，現(xiàn)行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證——增值稅專用發(fā)票。但實際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發(fā)票，對無法取得專用發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品收購加工企業(yè)、從廢舊物資收購企業(yè)購進廢舊物資進行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等，又可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進項稅額。扣稅憑證的不統(tǒng)一、不規(guī)范，加大了稅收征管的難度。3.減免稅優(yōu)惠方式過多，既有直接減免，又有“先征后退”或“先征后返”。

　　(二)現(xiàn)行增值稅會計模式的影響

　　我國現(xiàn)行的增值稅會計模式從實質(zhì)上分析，屬于財稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀、真實地反映企業(yè)的財務狀況，影響了增值稅會計作用的發(fā)揮。采用“財稅合一”的增值稅會計模式會使會計目標偏重于滿足納稅目的，而無法提示一些重要的會計信息，難以保證會計信息的客觀性。同時，采用“財稅合一”模式進行會計處理，也勢必造成與其他各國會計信息之間缺乏可比性。采用“財稅合一”的增值稅會計模式難以適應我國會計理論建設的需要。在該模式下，會計理論的發(fā)展會過多地受制于國家的稅收制度，使得會計理論建設難以獨立地進行，如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立開展，即使形成了一定的會計理論，也難以在實踐中應用，因而抑制了會計理論的發(fā)展。隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和股份公司尤其是上市公司的大量出現(xiàn)，一方面使企業(yè)的會計揭示的差異性增大，另一方面各利益主體對會計揭示的內(nèi)在要求增加，已初步具備了財務會計與稅務會計分離的環(huán)境和條件，以“財稅分流”的增值稅會計模式取代“財稅合一”的增值稅會計模式勢在必行。

　　三、完善我國增值稅會計核算的構(gòu)想

　　由于現(xiàn)行增值稅稅制的不完善和現(xiàn)行增值稅會計模式的缺陷，導致增值稅會計核算存在上述的諸多問題。為了提高會計信息質(zhì)量，加強增值稅的征管，應該在構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計模式基礎上，制定我國《增值稅會計準則》，重新構(gòu)建我國增值稅會計核算體系，細化我國增值稅會計處理，從而進一步規(guī)范我國增值稅會計核算。

　　(一)建立統(tǒng)一的“價稅合一”的增值稅會計核算體系

　　為了增強增值稅會計信息的質(zhì)量和可比性，在“財稅分流”的模式下，考慮到增值稅在我國的特殊地位，借鑒英國增值稅會計核算模式，可建構(gòu)統(tǒng)一增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅會計核算體系。增值稅納稅企業(yè)可以設置“增值稅費用”、“應交稅費—應交增值稅”和“遞延稅款—增值稅”三個賬戶，分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應納增值稅額和會計與稅法差異影響的納稅額。單獨設置一個損益類賬戶——“增值稅費用”賬戶，該賬戶核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費用，由于增值稅是企業(yè)的成本費用，其核算應遵循會計原則進行，借方發(fā)生額為銷售收入所對應的銷項稅，貸方發(fā)生額為銷售成本所對應的進項稅，但這一進項稅，是已銷產(chǎn)品對應的進項稅，余額即為本期增值稅費用。期末，該賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零。繼續(xù)保留“應交稅費—應交增值稅”賬戶核算有關增值稅稅金的計算和交納，該賬戶貸方登記按本期稅法確認的銷項稅，借方登記本期按稅法規(guī)定準予抵扣的進項稅和已交納的稅金，余額為企業(yè)應交或多交的增值稅。設置“遞延稅款—增值稅”賬戶核算值稅會計暫時性增差異影響的納稅金額，該賬戶借方登記會計銷售額小于稅費銷售額產(chǎn)生的銷售差異影響的納稅金額，貸方登記會計購進額大于稅法購進額產(chǎn)生的購進差異影響的納稅金額，期末余額為企業(yè)待抵扣的增值稅或多交的增值稅，從而揭示增值稅暫時性差異的形成和轉(zhuǎn)回。

　　(二)構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計模式

　　財稅分流模式的總原則是財務會計與稅務會計相分離，財務會計不受稅法具體規(guī)定的影響，按照其本身的要求與原則進行會計處理，向各信息使用者提供有用的會計信息；如果財務會計提供的資料不符合稅法的要求，再按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整。依據(jù)這一總原則設計增值稅會計模式時，需要解決兩個問題：一是財務會計如何對有關增值稅的經(jīng)濟業(yè)務進行處理，即如何根據(jù)會計本身的要求與原則對增值稅業(yè)務進行恰當?shù)暮怂闩c報告；二是增值稅會計如何通過特殊的方法確定企業(yè)的納稅義務與抵扣權(quán)利，其實質(zhì)是解決如何向通用的會計信息使用者及稅務部門這一特殊的信息使用者提供有用的會計信息。

　　(三)適時制定增值稅會計準則

　　從我國會計準則研究建設的過程來看，在創(chuàng)新的同時，還學習和借鑒了美國財務會計準則及國際會計準則的經(jīng)驗。然而，美國并未實行增值稅，受美國會計團體影響較深的國際會計準則委員會至今也未把增值稅會計準則納入議程，以致在他們的經(jīng)驗和資料中找不到增值稅會計處理的方法，更沒有該項準則。受此影響，對增值稅的會計處理，我國的企業(yè)會計準則體系中也僅僅是在部分準則里簡要提及，無法作為進行增值稅核算的依據(jù)。如果說《所得稅會計準則》的制定主要是由于差異及其調(diào)整所引起，其理論與方法已經(jīng)比較成熟，那么，增值稅會計處理也存在差異，存在差異調(diào)整的問題，其理論與方法經(jīng)過多年的實踐和發(fā)展也成熟起來。現(xiàn)實中，增值稅業(yè)務已經(jīng)涉及到企業(yè)供產(chǎn)銷等各個方面，涉及金額之大、確認和計量之復雜絲毫不亞于所得稅�；�于目前增值稅應稅收入與會計收入存在差異，又因為增值稅作為價外稅及其以增值額為課征對象的特點，導致應納增值稅額的計算復雜化，因此，正確認識增值稅會計和制定出旨在規(guī)范增值稅會計核算行為的具體準則便成為無可回避的課題。

　　(四)進一步完善我國增值稅稅制

　　上述現(xiàn)行增值稅稅制存在的諸多問題除阻礙了增值稅優(yōu)越性的發(fā)揮、增大了征管的難度以外，還對增值稅會計處理帶來了一系列的問題。為了提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范增值稅會計處理，有必要進一步完善我國增值稅稅制。

　　1.擴大增值稅的征稅范圍。為了保持增值稅抵扣鏈條的完整，促進增值稅的規(guī)范管理，應該擴大增值稅的征稅范圍�？紤]到照顧各方面的經(jīng)濟利益，擴大增值稅征稅范圍可以采取循序漸進、逐步到位的辦法�？梢韵瓤紤]將那些與貨物交易密切相關、與抵扣鏈條完整性關聯(lián)度高的建筑安裝業(yè)、交通運輸業(yè)和電信業(yè)改征增值稅；其他的勞務服務業(yè)可以逐步進行增值稅改革，以保持這些行業(yè)增值稅改革的平穩(wěn)過渡。

　　2.進一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅抵扣鏈條的完整性。對一些過渡性的優(yōu)惠措施，要進行認真清理，該取消的應該堅決取消。

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