《小企業(yè)會計制度》自2005年起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實施以來，對促進小企業(yè)的發(fā)展起到了重大的作用，但其中的一些潛在阻礙因素也日益暴露出來，進一步完善《小企業(yè)會計制度》，才有利于更好地促進小企業(yè)的發(fā)展。

　　一、《小企業(yè)會計制度》對小企業(yè)發(fā)展的潛在影響因素

　?。ㄒ唬┎糠謺嬏幚矸椒ㄇ吠住⒚撾x企業(yè)實際，不利于小企業(yè)獲得融資的支持主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　一是關于從事商品流通的小企業(yè)采購費用的規(guī)定脫離小企業(yè)實際?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》規(guī)定：從事商品流通的小企業(yè)購買商品的采購費用不作為采購資本，而直接計入當期營業(yè)費用。采購費用是在采購過程所發(fā)生的費用，應作為采購成本。而且這一規(guī)定也會影響商業(yè)企業(yè)與工業(yè)企業(yè)及其他行業(yè)企業(yè)信息的可比性。

　　二是關于債務重組收益的規(guī)定不符合小企業(yè)的實際?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》規(guī)定：債務人對于債務重組所獲得的重組收益作為資本公積處理，而將重組損失計入營業(yè)外支出。實踐中，小企業(yè)一般不可能利用這一規(guī)定來夸大企業(yè)利潤水平。而將此對重組收益的規(guī)定用于小企業(yè)，混淆了資本性收益和經(jīng)營性收益的界限。一般而言，只有資本性收益才能記入資本公積。而對于經(jīng)營性收益則應體現(xiàn)在當期利潤中。債務重組不論采取什么方式都不可能是一項資本性業(yè)務，而應看作是一項經(jīng)營活動收益，是債權人對債務人的讓步。這種讓步是債務人已經(jīng)確認為資產(chǎn)購置性質(zhì)支出的減少，無論是長期資產(chǎn)的購置支出還是短期資產(chǎn)或者費用支出，都已確認為支出，或即將確認為支出，現(xiàn)在獲得債務重組收益，可以看作是支出的減少，必須沖減支出作為當期的經(jīng)營性收益，即作為營業(yè)外收入。

　　三是資產(chǎn)盤點盈虧和毀損的會計處理問題，可能導致企業(yè)賬實不符。在資產(chǎn)盤點盈虧和毀損的會計核算上，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)發(fā)生盈虧和毀損，不再通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，而是根據(jù)資產(chǎn)盤點盈虧和毀損的原因直接轉(zhuǎn)入有關會計科目。雖然《小企業(yè)會計制度》在資產(chǎn)盤點盈虧和毀損的會計核算上比《企業(yè)會計準則》簡單，但這一規(guī)定可能會給企業(yè)造成新的賬實不符。如果一家小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)毀損，但因一時難以確定毀損的原因，在此情況下按《小企業(yè)會計制度》就無法作出相應的會計處理，也就無法在賬上減少確已損失的資產(chǎn)價值，其結(jié)果必然是賬實無法核對相符，并由此帶來會計報表上資產(chǎn)和利潤的虛增。

　　（二）《小企業(yè)會計制度》規(guī)定的管理費用范圍與所得稅法不一致，增加企業(yè)負擔

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第十五條規(guī)定可在稅前列支的管理費用包括：由納稅人統(tǒng)一負擔的總部（公司）經(jīng)費、研究開發(fā)費（技術開發(fā)費）、社會保障性繳款、勞動保護費、業(yè)務招待費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、股東大會或董事會費、開辦費攤銷、無形資產(chǎn)攤銷（含土地使用費、土地損失補償費）、礦產(chǎn)資源補償費、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費、排污費、綠化費、外事費和法律、財務、資料處理及會計事務方面的成本（咨詢費、訴訟費、聘請中介機構(gòu)費、商標注冊費等），以及向總機構(gòu)（指同一法人的總公司性質(zhì)的總機構(gòu)）支付的與本身營利活動有關的合理的管理費等。而《小企業(yè)會計制度》第三部分“會計科目使用說明”中“5502管理費用”科目的使用所規(guī)定的小企業(yè)管理費用包括：小企業(yè)的行政管理部門在經(jīng)營管理中發(fā)生的公司經(jīng)費（包括行政管理部門職工工資、修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經(jīng)費、待業(yè)保險費、勞動保險費、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費（含顧問費）、訴訟費、業(yè)務招待費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、無形資產(chǎn)攤銷、職工教育經(jīng)費、研究與開發(fā)費、排污費、存貨盤虧或盤盈（不包括應計入營業(yè)外支出的存貨損失）、計提的壞賬準備、存貨跌價準備等?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》規(guī)定在稅前列支的管理費用中未包括稅法允許扣除的開辦費攤銷、消防、綠化、外事費等費用，無疑會使企業(yè)的應納稅所得額增加，從而增加企業(yè)負擔，不利于企業(yè)發(fā)展。

　?。ㄈ抖惪罘又匦∑髽I(yè)的所得稅負擔。不利于小企業(yè)的發(fā)展在所得稅核算方面，《小企業(yè)會計制度》結(jié)合小企業(yè)的實際情況，選擇了應付稅款法，而不要求采用納稅影響會計法。應付稅款法雖然可以簡化所得稅的核算，但可能會加重小企業(yè)的所得稅負擔。應付稅款法是指將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間差異所產(chǎn)生的影響所得稅金額在當期確認為所得稅費用。在實際工作中將時間性差異看作永久性差異進行處理時，往往只考慮當期應調(diào)增的時間性差異，不考慮當期應轉(zhuǎn)銷的時間性差異，從而導致企業(yè)多交所得稅，不利于小企業(yè)的發(fā)展。

　?。ㄋ模?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》簡化會計處理后，不能正確反映企業(yè)業(yè)績，影響小企業(yè)的正確決策《小企業(yè)會計制度》簡化會計處理后，對不同企業(yè)業(yè)績的影響有所不同，并因此造成分期損益的差異。影響企業(yè)當期或未來業(yè)績，不利于小企業(yè)的正確決策。

　　一是不計提長期資產(chǎn)減值準備的規(guī)定會影響企業(yè)業(yè)績?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》規(guī)定：小企業(yè)可以不計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準備。如果固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，就會因未計提減值而夸大本期業(yè)績。但從長期來看，固定資產(chǎn)仍要按歷史成本計提折舊，無形資產(chǎn)也要按歷史成本進行攤銷，又會直接導致未來業(yè)績減少。

　　二是關于專門借款利息的規(guī)定會影響企業(yè)業(yè)績?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》規(guī)定，專門借款發(fā)生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會導致夸大資本化金額，進而多計固定資產(chǎn)價值，少計當期費用。但從長遠看將來會多計折舊，增加成本，減少利潤。與此相類似的還有融資租人固定資產(chǎn)的計價等。

　　三是關于長期股權投資差額的規(guī)定影響企業(yè)分期業(yè)績。長期股權投資以權益法核算時，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，不單獨核算股權投資差額，不對該差額進行攤銷，因而當出現(xiàn)出資額小于其在受資企業(yè)所有者權益中所占份額時，會減少投資期間前面時期的投資收益，但轉(zhuǎn)讓投資時，又會因賬面投資成本較大而使轉(zhuǎn)讓投資的收益減少或者損失增大。

　　四是關于預提費用的規(guī)定會影響企業(yè)本期業(yè)績。《小企業(yè)會計制度》“預提費用”科目規(guī)定，當實際發(fā)生的費用支出大于已經(jīng)預提的數(shù)額，不再攤銷，直接計入當期費用。對照《企業(yè)會計準則》規(guī)定，實際發(fā)生的費用支出大于已經(jīng)預提的數(shù)額，應視同待攤費用，分期攤?cè)氤杀尽！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63/64/75/2004/4/ad87734111172440021284.htm">小企業(yè)會計制度》的這一規(guī)定，會使本期費用上升，利潤下降。

　?。ㄎ澹┈F(xiàn)金流量表的選擇編制加劇小企業(yè)融資的難度

　　《小企業(yè)會計制度》規(guī)定：“小企業(yè)年度財務會計報告，除應當包括本制度規(guī)定的基本會計報表外，還應提供會計報表附注的內(nèi)容。本制度中規(guī)定的基本會計報表是指資產(chǎn)負債表和利潤表。企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表。”這一規(guī)定無異于默許眾多素質(zhì)不高的小企業(yè)會計人員放棄編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表、利潤表共同構(gòu)成會計信息系統(tǒng)的輸出信息，全面反映某一會計主體一定時點或時期的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。對于外部信息使用者（銀行等信貸機構(gòu)）來說，現(xiàn)金流量信息比權責發(fā)生制下的利潤信息更重要、更相關。如果不對現(xiàn)金流量加以反映，必然會增加銀行等信貸機構(gòu)的信貸風險，從而加劇小企業(yè)融資的難度。

　　二、小企業(yè)會計制度的完善

　　（一）進一步明確和完善適用范圍

　　一是明確未作出標準規(guī)定的小企業(yè)是否應執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。原國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、原國家發(fā)展計劃委員會、財政部、國家統(tǒng)計局2003年制定的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》，僅僅對工業(yè)（包括采礦業(yè)、制造業(yè)、電力、燃氣及水的生產(chǎn)和供應業(yè)）、建筑業(yè)、交通運輸和郵政業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)的小企業(yè)規(guī)定了標準，對于其他未作出規(guī)定的小企業(yè)是否應執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。制度中未作明確規(guī)定，導致未作出標準規(guī)定的小企業(yè)對是否執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》無所適從，希望有關部門盡快明確。二是《小企業(yè)會計制度》的適用對象需要擴大。對于以個人獨資及合伙形式設立的小規(guī)模企業(yè)，由于權益方面的特殊性，既無法適用《小企業(yè)會計制度》，又無法適用《企業(yè)會計準則》。這類小企業(yè)的會計規(guī)范目前處于“真空”地帶，沒有適合自身的會計制度。因此?？蓪⑵浼{入《小企業(yè)會計制度》調(diào)整范圍，完善《小企業(yè)會計制度》體系。三是明確外商投資的小企業(yè)、金融行業(yè)和股份有限公司中的小企業(yè)是否需要執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。上述企業(yè)是否需要執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，《小企業(yè)會計制度》并沒有明確規(guī)定，相關通知也并未指明其中的小企業(yè)可另行執(zhí)行。因此，《小企業(yè)會計制度》應該進一步明確相關問題，才能更好地促進其實施。

　?。ǘ┍M快明確《小企業(yè)會計制度》與具體會計準則的協(xié)調(diào)問題

　　新會計準則與《小企業(yè)會計制度》相關內(nèi)容的規(guī)定有一定的差異，如《小企業(yè)會計制度》僅要求對日后事項期間涉及的報告年度或以前年度的銷售退回按照調(diào)整事項的會計處理作出規(guī)定，對于其他的發(fā)生于日后事項期間可能對小企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響的事項，僅要求在會計報表附注中披露，不要求小企業(yè)調(diào)整尚未報出的報告年度的會計報表。在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》與具體會計準則時，當兩者某些內(nèi)容的規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況下，小企業(yè)應以制度優(yōu)先還是準則優(yōu)先，建議相關主管部門對上述問題盡早作出明確規(guī)定。

　　（三）做好《小企業(yè)會計制度》與稅收法律制度的協(xié)同

　　《小企業(yè)會計制度》在增值稅進項稅額的抵扣時限，增值稅小規(guī)模納稅人的賬務處理，稅收直接減免、即征即退、先征后退，對借款費用處理，管理費用范圍，利潤表的規(guī)定等方面與稅收法律制度存在著差異。這些差異的存在無疑會增加小企業(yè)納稅調(diào)整的工作量，影響小企業(yè)納稅申報的操作，甚至可能會影響納稅人的合法權益。實施《小企業(yè)會計制度》后，會計制度與稅法的差異在不斷增大，建議通過以下措施減少《小企業(yè)會計制度》與稅收法律制度的差異。

　　一是由財政部與國家稅務總局共同完善小企業(yè)的會計核算制度。由于小企業(yè)所有權與經(jīng)營權密切相關，會計信息的外部使用者相對較少，其外部使用者主要是稅務部門及債權人，這使小企業(yè)會計核算對外報告的職能處于從屬地位。另外，很多小企業(yè)不具有法人地位，對債務承擔連帶責任，實際上是將企業(yè)的責任與投資者的責任連為一體。小企業(yè)的償債能力只是債權人要了解的一部分，其投資人的償債能力對于債權人而言也很重要。而稅務部門是小企業(yè)會計信息最主要的外部使用者，所以，由財政部與國家稅務總局共同完善《小企業(yè)會計制度》符合小企業(yè)會計信息的目標與特點，是必要的也是可行的。

　　二是盡可能減少《小企業(yè)會計制度》與稅收法律制度的時間性差異。試圖找一條會計處理與稅收法規(guī)相一致的捷徑是不現(xiàn)實的，只有盡可能減少時間性差異并簡化時間性差異的會計程序。在不違背會計核算一般原則和會計要素確認與計量原則的前提下，小企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)能夠一致的應盡量保持一致，或者提供可以保持一致的備選方法。如對于開辦費的攤銷期限，除一次性攤銷法外，可以增加與稅法規(guī)定一致即分五年攤銷的備選方法，由小企業(yè)視情況自行選擇。

　　三是改進《小企業(yè)會計制度》關于利潤表的編制要求。《小企業(yè)會計制度》中小企業(yè)利潤表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報的要求，仍然采用通用的會計報表格式和內(nèi)容，對企業(yè)所得稅納稅申報所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。在完善《小企業(yè)會計制度》時可將小企業(yè)的會計報表特別是利潤表以專用報表形式——企業(yè)所得稅納稅申報表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業(yè)會計制度設計的出發(fā)點和處理原則，而且也減少了企業(yè)會計人員的重復工作。

　?。ㄋ模┻M一步改進《小企業(yè)會計制度》部分會計處理方法

　　對于《小企業(yè)會計制度》所存在的脫離小企業(yè)實際或欠妥的部分會計處理方法，應在充分聽取各方面的意見和建議的基礎上進一步完善和改進，使《小企業(yè)會計制度》既能簡化小企業(yè)的會計核算工作。又更符合小企業(yè)的實際，以利于《小企業(yè)會計制度》的貫徹和實施，更好地促進小企業(yè)的發(fā)展。

　　參考文獻：

　　[1]財政部：《小企業(yè)會計制度》，中國財政經(jīng)濟出版社2005年版。

　　[2]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。