2009-11-08 22:56 來源：
【摘 要】生物資產是具有生長、發(fā)育、繁殖、再生或蛻變的生物轉化能力的資產。這種特殊性導致其會計計量顯著地不同于非生物資產。本文根據(jù)我國農業(yè)發(fā)展較落后的實際情況，提出按生物資產所處不同階段，采用以歷史成本為主、公允價值為輔的混合計量模式。
【關鍵詞】生物資產；轉化；歷史成本；公允價值；計量
一、生物資產的特殊性
生物資產是“有生命的動物和植物”，《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》將其分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產。生產性生物資產指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。公益性生物資產指以防護、環(huán)保為主要目的的生物資產。生物資產最主要的特征是“活”，具有生長、發(fā)育、繁殖、再生或蛻變的生物轉化功能，同時具有流動資產和長期資產的雙重特征，可以相互轉化。以上特點決定了生物資產計量具有特殊性和復雜性。
二、新準則和國際會計準則關于生物資產計量的對比
�。ㄒ唬�企業(yè)會計準則第5號——生物資產》
1． 初始取得時。第六條規(guī)定“生物資產應按成本進行初始計量”。
2． 后續(xù)支出。一般采用歷史成本法計量。如第八條（三）規(guī)定“自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出”。第九條（二）規(guī)定“自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出”。
第十五條規(guī)定“生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應計入當期損益”。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產出農產品、提供勞務或出租。
3． 資產負債表日。第二十一條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，可提取生物資產跌價準備或減值準備”。
4． 收獲與處置。第二十三條規(guī)定“消耗性生物資產在收獲或出售時，按賬面價值結轉成本”。第二十四條規(guī)定“生產性生物資產收獲的農產品成本，按賬面價值結轉為農產品成本”。第二十五條規(guī)定“生物資產改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定”。
以上規(guī)定表明，生物資產的計量一般采用歷史成本為基礎，同時以“成本與市價孰低”原則作出修正；另一方面，允許謹慎運用“公允價值”，第二十二條規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量”。
�。ǘ�國際會計準則第41號——農業(yè)》（IAS 41）
IAS 41規(guī)定，除了公允價值無法可靠計量的情況下，在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去至銷售將發(fā)生的費用計量，并將每期公允價值變動的差額計入當期損益。
�。ㄈ⿲Ρ确治�
歷史成本操作簡單，但不能充分反映生物資產的特性，而國際會計準則采用公允價值計量，能提高會計信息的相關性。但受困于我國目前農業(yè)發(fā)展比較落后，農產品市場不健全，公允價值難以取得。因此我國對生物資產的計量不能完全照搬IAS 41的規(guī)定，應采用歷史成本和公允價值混合計量的模式，一方面可以反映生物資產的特性，另一方面兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點。
三、生物資產采用歷史成本和公允價值混合計量模式的文獻回顧
經查閱文獻，生物資產采用的混合計量模式主要有：（1）不同類型的生物資產采取不同的計量模式，根據(jù)生物資產各自的特性來考慮；（2）公允價值計量為主，歷史成本計量為輔；（3）在歷史成本計量基礎上，輔之以公允價值信息，即會計核算主要采用歷史成本，在報表附注中披露公允價值信息。
吳國棟、楊帥（2006）較側重第（1）種模式，將生物資產分成兩類，一類是要通過企業(yè)內部一段時間的構建、培育才能達到預定可使用狀態(tài)，從而產生經濟效益。這類生物資產構建、培育階段，預計其在達到未來可使用狀態(tài)前將要發(fā)生的成本費用，用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的辦法確定該資產的公允價值，從而確認該資產的價值；另一類是企業(yè)直接從外部購置的直接可以使用的生物資產。這類生物資產，由于是交易價格，直接按取得當天的成本計量入賬。
李書鋒、謝建宏等（2004）較側重第（2）種模式，生物資產初始計量、持有階段及資產負債表日，應按公允價值計量。在此基礎上考慮生物資產的生命周期的不同階段中，生物轉化狀況以及市場價格的可得性，幼齡階段按歷史成本計量，中齡及成熟階段按公允價格計量。
張心靈、王平心（2004）；程玉英、王建中（2005）較側重第（3）種模式，表內采用歷史成本計量，但在補充資料中披露生物資產公允價值及計算方法等。
四、對我國現(xiàn)行生物資產混合模式的改進建議
根據(jù)我國農業(yè)發(fā)展較落后，公允價值較難取得的狀況，筆者認為：表內以歷史成本計量為主，但也應按生物資產所處的具體階段，表內謹慎引入公允價值計量；同時，在補充資料中披露生物資產公允價值及計算方法等。
1． 初始取得、后續(xù)支出時。參照新準則一般采用歷史成本計量，在資產負債表日按“成本與市價孰低”原則對按歷史成本計量的資產價值作出修正。
2． 收獲與處置階段。此時市場價較易獲得，采用公允價值能充分反映生物資產特性。應引入公允價值計量，將歷史成本與公允價值差異計入損益，并在損益表中單獨列示已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益。
3． 生物資產持有目的發(fā)生改變時。如消耗性生物資產與生產性生物資產相互轉化。新準則第二十五條“生物資產改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定”，此規(guī)定似有不妥。消耗性生物資產與生產性生物資產在其同一生命周期的同一時點上，其價值是不同的，如存欄待售的肉豬與正處繁育高峰的母豬公允價值不同。采用歷史成本計量可能會導致企業(yè)經營者經營行為短期化。
例：2006年3月一頭母畜繁殖10頭仔畜，仔畜階段飼養(yǎng)費用1 000元。在仔畜轉群時確定2頭仔畜作為后備產畜飼養(yǎng)，另外8頭作為育肥畜飼養(yǎng)。轉群后2頭后備產畜飼養(yǎng)到能產育時飼養(yǎng)費用1 000元，8頭育肥畜飼養(yǎng)費用3 200元。此時因經營需要出售產畜1頭900元，另1頭進入正常生產繁育；8頭育肥畜中有6頭被選作產畜，2頭出售，每頭育肥畜市場價700元。假設未提減值或跌價準備。
按歷史成本法核算：
�。�1）仔畜階段：
借：幼畜及育肥畜1 000
貸：農業(yè)生產成本 1 000
�。�2）仔畜轉群：
借：生物性在建工程200 （1 000÷10×2）
貸：幼畜及育肥畜 200
（3）轉群后的后備產畜及育肥畜飼養(yǎng)費用歸集：
�、俳瑁荷镄栽诮üこ�1 000
貸：銀行存款1 000
②借：幼畜及育肥畜3 200
貸：農業(yè)生產成本 3 200
�。�4）2頭后備產畜成齡轉為產畜：
借：生產性生物資產 1 200
貸：生物性在建工程1 200
�。�5）出售1頭產畜：
�、俳瑁�固定資產清理600
貸：生產性生物資產600
�、诮瑁恒y行存款 900
貸：固定資產清理 900
③借：固定資產清理300
貸：營業(yè)外收入 300
�。�6）6頭育肥畜轉為產畜：
借：生產性生物資產3 000 （（1 000－200+3 200）÷8×6）
貸：幼畜及育肥畜3 000
（7）2頭育肥畜出售：
�、俳瑁恒y行存款 1 400 （700×2）
貸：主營業(yè)務收入1 400
�、诮瑁褐鳡I業(yè)務成本1 000
貸：幼畜及育肥畜1 000
分析：當年利潤=300+1 400－1 000=700元。若把8頭育肥畜全部賣掉，則當年利潤=300+700×8－4 000=1 900元。一部分企業(yè)經營者，很可能會放棄長期利益而換取短期利益最大化，這值得我們深思。產畜是生產性生物資產，但也可以立即變現(xiàn)，這與普通意義上的固定資產是不一樣的。如前所述，消耗性生物資產與生產性生物資產在其同一生命周期的同一時點上，其價值是不同的。生物資產改變用途也屬生物資產的處置，應當引入公允價值計量。
承上例。第一種情況——當6頭育肥畜轉為產畜時，以換出育肥畜的公允價值作為產畜入賬價值，同時對生物資產改變用途的成本差異，確認損益。此筆業(yè)務利潤1 200元，與把6頭育肥畜全部賣掉取得的利潤=700×6－3 000= 1 200元相同。以此可避免經營者的短期行為。
借：生產性生物資產4 200（700×6）
貸：幼畜及育肥畜3 000
營業(yè)外收入 1 200
第二種情況——當1頭產畜轉為育肥畜時，因產畜的市場價900元高于育肥畜700元，故育肥畜的入賬價值按育肥畜的市場價700元。
借：幼畜及育肥畜700
貸：生產性生物資產600
營業(yè)外收入 100
主要參考文獻
【1】 張心靈，王平心. 農業(yè)生物資產會計若干問題的研究[J]. 當代財經，2004，（10）：111-113.
【2】 張心靈，王平心. 生物資產計量模式選擇的思考[J]. 會計研究，2004，（10）：33-37.
【3】 吳國棟，楊帥. 生物資產計量問題探討[J]. 中國內部審計，2006，（4）：72-73.
【4】 李書鋒，謝建宏等. 生物資產的確認與計量研究[J]. 中國農業(yè)會計，2004，（11）：30-33.
【5】 程玉英，王建中等. 生物資產的確認與計量[J]. 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2005，（7）：26-27.
【6】 財政部. 企業(yè)會計準則第5號——生物資產[S]. 2006.
