【摘要】土地是人類休養(yǎng)生息的場所，同時也是人類進行各種生產活動必不可少的生產要素。但是在我國，由于歷史的原因，企業(yè)的土地資產并沒有得到充分的重視，其資產效能并沒有得到有效的發(fā)揮。隨著我國市場體系的完善，土地資產的價值日益凸現，土地資產在企業(yè)資產中的比重也不斷提高。因此，加強土地資產管理已成為企業(yè)資產管理的重要內容。本文在詳細闡述土地資產的地位與作用的基礎上，分析了如何進行土地資產的合理核算和披露，提出了加強企業(yè)土地資產管理的相關建議，以促進土地資產效能的充分發(fā)揮。

　　【關鍵詞】土地資產；管理；無形資產；核算

　　建國以來，我國一直實行土地的社會主義公有制。在計劃經濟時期，土地如同其他生產要素一樣，其配置和使用直接通過行政劃撥。土地價值也不作評估，更不允許土地以任何形式進行交易。因此，企業(yè)所占用的土地僅僅是作為生產經營場所來參與生產經營過程，而不是企業(yè)的法定資產，并不計入企業(yè)的生產經營成本。與我國當時計劃經濟體制下外延式擴大再生產的方式是相適應的。在當時的條件下，通過國家對土地的無償配置，使我國國有企業(yè)得以在短時間內建立并發(fā)展壯大，為我國的社會主義工業(yè)化建設發(fā)揮了重大作用。

　　而在西方資本主義國家，土地的財產權利屬性在制度上得以確立，土地被視為商品，被視為生產資料。因而，土地是企業(yè)最主要的不動產，也是企業(yè)資產管理的重點。早在1981年，美國的哈佛不動產公司就對《財富》排名工業(yè)500強和服務業(yè)500強公司的不動產管理狀況進行了調查研究，發(fā)現土地是其最主要的不動產，并提出了具體的管理意見。隨著經濟全球化進程的加快，以及我國社會經濟的發(fā)展，土地資源和土地資產的屬性逐漸為人們所認識，企業(yè)土地資產化管理的理論基礎日益成熟。1999年開始實施的《中華人民共和國土地管理法》明確了我國的土地有償使用制度。土地作為資產，其價值已然被人們所認識和重視，對土地資產管理的研究也引起了人們的普遍關注。因而，從微觀層面上探討具有可操作性的土地資產管理問題已成為當前的一項重要任務。

　　一、當前我國企業(yè)土地資產管理中存在的主要問題

　　人類的生存和發(fā)展離不開土地，土地是一個國家的重要財富，也是企業(yè)資產的重要組成部分。根據國土資源部發(fā)布的信息及有關資料，我國國有企業(yè)所占用的土地資產總價值高達30 000億元。如果這些土地資產的價值完全顯化，企業(yè)的土地資產價值將占到企業(yè)總資產的50% 左右。因此，土地資產已成為企業(yè)投資者和經營管理者必須重視的內容。但是，大量土地，尤其是計劃經濟體制下劃撥給企業(yè)的土地并沒有納入企業(yè)經濟核算的范圍；不同類型的企業(yè)對土地資產的重視程度也各不相同，土地資產管理存在的問題非常突出。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)土地產權關系不明確

　　這是造成企業(yè)土地資產管理不完善的主要原因。在計劃經濟體制下，企業(yè)是基本生產單位，而在市場經濟中卻轉變?yōu)楠毩⒌慕洕鷮嶓w和法人，其法人財產權在相關法規(guī)中有明確的規(guī)定。然而，由國家通過行政手段劃撥給企業(yè)使用的大量土地目前仍處于無償使用狀態(tài)。企業(yè)既不將土地納入核算范圍，也不必為此支付費用。同時，企業(yè)也僅能按現狀占有、使用，并獲取一定收益權，但沒有處置權，企業(yè)不得轉讓、出租或抵押國家劃撥的土地。這樣，一方面，雖然法律明確了國家對土地的所有權，但實際上國家并沒有因擁有這項財產而獲得合理收益；另一方面，企業(yè)沒擁有土地的處置權，即便是閑置的土地也無權將其出讓。因此企業(yè)所占有的土地的各項權能并不能充分發(fā)揮，造成資源的浪費，形成企業(yè)的無效資產。

　�。ǘ�）企業(yè)的土地資產價值得不到顯化，造成企業(yè)資產信息失真

　　由于企業(yè)用地是政府劃撥無償獲得，因而在企業(yè)財務核算上，并沒有將土地計入資產。這勢必導致企業(yè)資產數據不實，使國家的投資主體得不到全面體現。同時，由于土地資產價值不顯化，按照目前的財務制度，企業(yè)土地資產的損耗也不計入產品的生產成本，人為造成了產業(yè)間成本核算口徑的不一致。

　　當然，隨著市場體系的完善，目前企業(yè)再欲取得土地使用權，就必須向原土地使用者或者農村集體經濟組織支付相關費用，但這些費用在企業(yè)財務上是作為無形資產來處理了。土地資產基本不做反映或反映不充分，即使已作反映，也是按當時的估價入賬。因此，企業(yè)財務核算中所反映的生產成本和盈利水平在一定程度上存在人為的偏差，不符合客觀事實。

　�。ㄈ�）企業(yè)土地資產利用效率低下

　　在我國，巨大的人口壓力使18億畝基本農田的紅線已成為土地分類規(guī)劃的界線，但有限的土地資源與工業(yè)和城市化迅速發(fā)展對土地的大量需求的矛盾不斷尖銳。為此，提高土地利用效率已成為未來土地利用的根本出路。據統(tǒng)計，我國城市用地中工業(yè)用地的比例要高出發(fā)達國家一倍以上，同樣規(guī)模的企業(yè)，占地面積較國外大1～2倍；現有的企業(yè)用地約有4%～5%處于閑置狀態(tài)，40%左右處于低效率利用狀態(tài)。這與我國企業(yè)土地資產管理混亂直接相關。許多企業(yè)占用的土地是無償的，因此對土地的利用成本和土地的機會成本缺乏充分認識，同時也沒有認識到土地資產所潛在的巨大價值，導致土地利用效率低下。

　　（四）土地資產收益分配不合理

　　當前，由于對土地資產缺乏科學的核算制度，其收益的計量依據不充分。多數企業(yè)的土地資產價值量不清，加之土地資產產權關系不明，一定時期內企業(yè)的土地總收益以及收益的分配都不明確。同時，土地稅制也不盡完善，稅收調控的范圍和程度還遠遠不適應土地市場全面發(fā)育的需要。

　　二、科學核算土地資產，加強企業(yè)土地資產管理

　　隨著市場體系的不斷完善，土地市場也日益規(guī)范。因此，科學核算土地資產，完整反映企業(yè)所擁有的資產，對于企業(yè)投資者和生產經營者都是非常必要的。

　　（一）進一步明晰企業(yè)土地產權關系，為土地資產核算奠定基礎

　　明晰企業(yè)土地產權關系是企業(yè)合理核算土地資產，建立現代企業(yè)制度的基礎。將土地作為資源管理，其目的是為了實現可持續(xù)發(fā)展；而將土地作為資產來進行管理，其目的是為了實現經濟效益最大化。因此，不同的產權關系可以影響對土地的管理模式。土地對于完整的產權擁有者來說，既是資源也是資產；而對于部分產權擁有者來說，土地是一種資產。

　　企業(yè)作為土地的使用者，并不具有完整意義上的土地產權，而是具有土地的部分權利。因此，必須明晰企業(yè)的土地產權，以明確土地的產權主體，按市場規(guī)律和現代企業(yè)經營要求，使土地資源能夠得到優(yōu)化配置。

　　為此，企業(yè)的土地資產管理首先應做好以下3方面的工作：

　　1.依據取得土地使用權的方式，依法界定企業(yè)所擁有的土地產權。不論是以行政劃撥方式取得的土地，還是以出讓方式取得的土地，土地的最終處置權都歸國家，但企業(yè)應擁有的占有、使用權和一定的收益權一定要清晰。

　　2.全面進行企業(yè)土地資產登記，使企業(yè)土地產權登記管理工作制度化，明確企業(yè)所占有土地的時空特征。

　　3.規(guī)范土地交易市場，加強企業(yè)土地產權交易管理。在土地產權交易管理中，國家要嚴格控制土地交易的一級市場，禁止不規(guī)范交易。對完成交易的土地資產，必須進行產權變更登記，實行跟蹤管理，保證土地產權交易管理的系統(tǒng)性。

　�。ǘ�）顯化企業(yè)土地資產價值，規(guī)范土地資產的財務核算

　　企業(yè)經營管理的目標是要企業(yè)價值最大化。實現這一目標就需要對其所擁有的資產實行科學管理和有效運營。土地是企業(yè)的一項重要資產，如果不使其價值得到顯化，這本身就與其資產的屬性相矛盾，對其管理自然就無法實現科學化。因此，依據科學的方法和程序評估企業(yè)的土地資產，核定和顯化企業(yè)土地資產的價值量，是進行企業(yè)土地資產管理的前提。

　　實際上，隨著公允價值的重新確立，土地資產的價值可以通過評估的方法獲得。目前，比較成熟的土地估價方法主要有市場比較法、成本法、剩余法和收益法以及基準地價系數修正法等。為了保證評估價值的真實、正確和公允，在土地資產評估中要充分考慮各方面因素的限制及各種估價方法自身特點的影響，綜合運用多種方法。同時，在企業(yè)土地資產評估中要注意以下3個問題：

　　1.加強理論研究，盡快完善企業(yè)土地資產評估的理論方法體系，建立科學可行的技術操作規(guī)范。在具體評估實踐中，應充分考慮土地供需關系、預期收益、地塊最佳用途等因素的影響；依據評估目的和條件，選擇適當的技術途徑； 堅持多種方法并用、靜態(tài)估價與動態(tài)預測結合、微觀條件與宏觀環(huán)境相結合和市場優(yōu)先等原則，多方測算，結合企業(yè)土地資產評估的特點，及時總結各種評估方法的應用條件、適用范圍和局限性，保證評估結論的科學性、實用性。

　　2.理順部門關系，加強土地資產評估工作的組織管理。目前，從事土地資產評估業(yè)務的機構分屬于不同的行政管理部門，評估資格的確認渠道不同，評估依據的標準不一，給企業(yè)土地資產評估工作帶來了一定的混亂。因此，需要建立統(tǒng)一的評估結果確認制度，評估機構提出的評估結論按照一定的程序進行審核認定后，才能提交委托單位，以保證評估結果的客觀性和公正性。

　　3.正確認識各種地價表現形式的作用，提高評估結果的針對性和指導作用。在我國土地使用權的流動過程中，根據不同的目的和要求，形成了多種地價形式。不同的地價形式可以滿足不同的用途。在企業(yè)土地資產評估中，應根據具體的評估目的和要求，選取不同的地價形式來表示評估結果，提高地產評估工作的實際指導作用。

　　在土地資產價值合理評估的基礎上，應進一步規(guī)范土地資產的財務核算。當前，將土地資產視為企業(yè)的無形資產是由于企業(yè)僅在一定時期內擁有土地的部分產權，而且這項權利沒有具體的實物形態(tài)。但在實際工作中，企業(yè)的土地均作為生產經營的場所，直接在其上進行生產經營或構建建筑物進行生產經營。構建建筑物所形成的固定資產則要包含土地資產價值，并在以后的生產經營中以折舊的形式進入生產成本或管理費用；其余的土地，則作為無形資產管理，其價值在規(guī)定期限內攤入管理費用。同樣的土地資產，在實際中卻存在不同的費用歸集和攤銷，勢必造成費用核算的不合理。因此，對土地資產應該設置專門的賬戶進行專門的核算，并在報表體系中增設相關項目，或者作為報表附注，以準確反映和披露企業(yè)的土地資產，為加強管理提供及時、準確的信息，也為相關決策者提供準確、可靠的信息資料。

　　（三）盤活企業(yè)土地資產，提高土地資產利用效率

　　在市場經濟條件下，企業(yè)應該將土地資產納入整體資產管理的范疇之內。實際上，企業(yè)土地資產經營早已存在，如土地抵押貸款、土地入股、土地的租賃等，只是人們通常將之作為企業(yè)融資或投資的一種手段， 未能上升為企業(yè)資產管理的一個重要內容而加以系統(tǒng)化、制度化和規(guī)范化。土地資產經營就是指以土地資產為經營對象，以實現企業(yè)整體資產價值最大化為目標的企業(yè)經營活動。因此，盤活企業(yè)土地資產是土地資產經營的主要手段，是土地資產管理的重要內容。

　　當然，企業(yè)土地資產經營具有不同于一般資產經營的特點。企業(yè)的土地資產一般都具有明確的使用期限，通過資產經營，土地資產本身會增值；企業(yè)土地資產經營的實質是土地產權的經營，而土地產權的權能是可分的，這就使得企業(yè)土地資產的經營內容與形式可以多樣化，甚至不同的經營內容可以重疊，如在同一個時間段內既將土地資產抵押，又將土地資產出租。

　　正是由于土地產權權能的可分性，在設計土地資產經營方案時，應盡可能細分土地產權的權能，使土地資產的每一項權能都能參與到經營之中，每一項權能都能獲得經營效益。實際中，企業(yè)的土地資產經營可以采取土地資產置換、土地資產轉讓與租賃、企業(yè)兼并收購等不同的形式。

　　通過這些土地資產經營形式的靈活選用，甚至綜合應用，可以將土地資產的效能得到充分體現。借助完善的土地市場，通過土地資源的優(yōu)化配置，滿足不同經營主體對土地資源的不同需求，同時也使企業(yè)獲取相應的經濟利益。

　�。ㄋ模┖侠矸峙渫恋刭Y產收益，協(xié)調國家與企業(yè)的關系

　　相關法律明確規(guī)定，我國實行土地的社會主義公有制，國家依法實行國有土地有償使用制度。因此，合理分配土地資產的收益關系到國家與企業(yè)的利益關系。國家鼓勵企業(yè)盤活土地資產，提高土地資產利用效率，同時要合理地收取一定的土地使用費。為此，隨著土地市場體系的完善和健全，國家將以取消行政收費、明確收取地租、完善土地稅制為目標，形成一套有利于土地資產保值增值、保證國家土地收益，并維護企業(yè)收益的土地資產收益分配新格局。

　　1.逐步建立并完善以出租地租和批租地租為主要形式的地租收

　　取制度。在我國現行土地使用制度下，地租可以作為國有土地所有權實現的基本形式。針對當前名目繁多的收費，應將其統(tǒng)一規(guī)范為出租土地使用權的年地租和批租土地使用權的總地租兩種。企業(yè)已有的存量土地資產在其使用期限內每年交納一次租金；新增土地或改變土地使用主體的土地流轉行為，以批租的形式，按規(guī)定使用年限，一次交清全部地租。

　　2.調整現有的土地稅種和稅率，建立新的土地稅收體制�，F行稅收體系中與土地資產相關的稅種有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅以及營業(yè)稅中有關土地使用權轉讓及出售建筑物的稅目。根據土地市場的發(fā)展，應考慮增加房地產交易稅以取代現行的營業(yè)稅中的有關稅目。為了提高土地資產的利用效率，從經濟上引導土地資產的積極盤活，可以增加土地閑置費，從而形成一個利于調整各方面利益關系的土地稅收體系。

　　3.規(guī)范收費種類和標準，取消不合理收費。在土地有償使用制度下，企業(yè)應按時、足額交納地租和土地稅收，但對于補償性收費以外的其他各種收費，則應該清理、取消，以避免重復征收稅費。因為這樣不僅增加了企業(yè)負擔，同時也影響了法規(guī)的合理性、權威性。

　　三、加強企業(yè)土地資產管理的相關配套措施

　�。ㄒ唬┘涌炱髽I(yè)土地資產管理相關配套法律法規(guī)的制定和完善

　　目前與土地資產相關的法規(guī)主要包括《中華人民共和國土地管理法》、《城市房地產管理法》、《公司法》、《股份制企業(yè)土地資產管理暫行規(guī)定》等，這些法規(guī)對于規(guī)范土地資產管理起著重要的保障作用。但是，實踐中的新情況和新問題在不斷涌現，因此在認真執(zhí)行和完善現行法律法規(guī)的基礎上，各級地方政府還應因地制宜，制定并嚴格實施適應本地區(qū)的法律法規(guī)以及各項規(guī)章制度，以規(guī)范企業(yè)土地資產管理。

　　（二）進一步培育完善的土地市場

　　完善的市場體系是土地資產實現優(yōu)化配置的前提。因此，在國家宏觀政策的指導下積極培育包括土地市場在內的各種土地要素市場，并健全土地市場法規(guī)，可以為企業(yè)進行土地資產的產權交易和上市流通創(chuàng)造條件，可以為企業(yè)加強土地資產管理提供動力。

　�。ㄈ�）加強土地資產管理的基礎工作

　　土地資產管理既涉及國家層面的宏觀調控，又牽涉企業(yè)的微觀利益。因此，搞好地籍管理、土地登記和變更登記、土地利用計劃和規(guī)劃工作，可以為界定產權和合理利用土地提供可靠的依據。

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