【摘要】本文重點(diǎn)對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較，歸納總結(jié)了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革的意義，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化進(jìn)行了思考，希望能對(duì)業(yè)界有所幫助。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較；思考

　　2006年2月15號(hào)，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，共頒布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，這在很大程度上改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化，因此，研究新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，無(wú)論對(duì)企業(yè)還是對(duì)投資者都具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化差異，筆者認(rèn)為，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　(一)、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)核算基本原則與計(jì)量屬性的比較 ：在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)較大變化。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。財(cái)政部為此多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)討論相關(guān)問(wèn)題。由于公允價(jià)值有一定的局限性，故在我國(guó)的運(yùn)用比較謹(jǐn)慎。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的考慮則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值?？傮w上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用比較謹(jǐn)慎。

　　(二)、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，存貨成本管理辦法的比較：存貨管理辦法發(fā)生變革新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。原先采用“后進(jìn)先出”法、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。例如，采用“后進(jìn)先出”法的家電上市公司，在顯像管價(jià)格不斷下跌過(guò)程中，一旦變革為“先進(jìn)先出”法，后果將是成本大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤(rùn)下降。 核算存貨加工成本時(shí)，舊準(zhǔn)則列舉了可選用的制造費(fèi)用分配的方法、聯(lián)產(chǎn)品加工成本可選用的分配方法，并規(guī)定了主副產(chǎn)品加工成本的分配方法，新準(zhǔn)則則僅提出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法”。

　　(三) 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資分類方法的比較：舊準(zhǔn)則的投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，新準(zhǔn)則把投資分為:交易性證券投資、持有到期投資、權(quán)益性投資三種。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資。期末按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)(視為公允價(jià)值)。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益，而不再采用現(xiàn)行的成本與市價(jià)孰低法。持有到期投資即原先的長(zhǎng)期債券投資，期限、面值、利率均固定，且持有期限較長(zhǎng)，主要為債券。此類投資以歷史成本計(jì)量，但如發(fā)生減值，則需計(jì)提減值準(zhǔn)備。權(quán)益性投資即長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本法、權(quán)益法核算基本維持與舊準(zhǔn)則相同。

　　(四) 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方法的比較：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提發(fā)生變革針對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新準(zhǔn)則明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。針對(duì)利用減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。

　　(五) 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法的比較：1.合并報(bào)表基本理論的變革：與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。

　　2.企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革：目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。

　　(六)、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組方法的變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者關(guān)注。

　　(七)、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)了每股收益的披露：借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大。在2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的第9號(hào)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶準(zhǔn)則為解決可轉(zhuǎn)債、期權(quán)性質(zhì)的認(rèn)等生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的資產(chǎn)借人款項(xiàng)所股權(quán)證等問(wèn)題。借鑒IAS33的規(guī)定，發(fā)生的利息資本化，計(jì)人存貨價(jià)值，要求計(jì)算基本EPS和稀釋EPS，且而不再直接計(jì)人損益，也就是可資本這里的稀釋EPS概念不同于證監(jiān)會(huì)化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購(gòu)9號(hào)編報(bào)規(guī)則中的攤薄EPS，計(jì)算方建的固定資產(chǎn)。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)法更加科學(xué)化。同時(shí)，在利潤(rùn)表的后的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外面直接披露EPS數(shù)值。的一般借款的，被占用的一般借款的

　　(八) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具發(fā)生變革：關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響廣泛而深刻，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把"雙刃劍"，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。

　　(九) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中費(fèi)用資本化發(fā)生變革1.開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予資本化。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對(duì)待，允許開發(fā)費(fèi)用資本化，將大幅增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)。新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個(gè)階段:研究階段和開發(fā)階段。研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查; 開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化; 而開發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件，可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。

　　2. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大。在新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍。準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，其購(gòu)建或者生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化; 需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，這包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。

　　(十) 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅處理方法發(fā)生變革?！?font color="#0000ff">所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒有按照原《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是直接借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》，采用暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。然后根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，得出稅后利潤(rùn)即凈利潤(rùn)。

　　二、針對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較的思索

　?。ㄒ唬┦紫?，公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量引用是一把“雙刃劍”，有利有弊。一方面，可以使得資產(chǎn)的價(jià)值更吻合其實(shí)際的市場(chǎng)價(jià)值，更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性;另一方面，公允價(jià)值本身存在著不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價(jià)值實(shí)質(zhì)上是否真正“公允”。同時(shí)，多種計(jì)量屬性并存也使得企業(yè)計(jì)價(jià)靈活，選擇空間增大，從而必須防止可能進(jìn)行盈余管理。

　　（二）新準(zhǔn)則有些定義雖然明確，需要會(huì)計(jì)人員好好理解和學(xué)習(xí)。如新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則把“研究”、“開發(fā)”定義得盡可能確切、完整，符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定。但對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。故在實(shí)踐中對(duì)同一種情況，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷。

　　(三) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)化了會(huì)計(jì)的功能我們知道，會(huì)計(jì)的基本功能是為投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。但會(huì)計(jì)的功能決不僅限于此。它要和國(guó)家其他政策相配合，體現(xiàn)對(duì)特定產(chǎn)業(yè)的政策扶持。以新的《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則為例，它就和《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》相配套，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持?！兑?guī)范綱要》中提到，國(guó)家將鼓勵(lì)企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，積極鼓勵(lì)和支持企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵(lì)政策的力度。而開發(fā)費(fèi)用的資本化無(wú)疑會(huì)提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高他們?cè)谘邪l(fā)投入上的熱情。

　　( 四) 企業(yè)要采取積極措施，從容面對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)首先，企業(yè)的財(cái)務(wù)主管有必要閱讀一下已經(jīng)發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿。這樣，可以先行了解新準(zhǔn)則將會(huì)帶來(lái)哪些變化; 企業(yè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)所能提供的信息是否可以滿足這些新要求。其次，由于新準(zhǔn)則數(shù)量倍增，而且所要求的會(huì)計(jì)處理方法越來(lái)越復(fù)雜，順利實(shí)行的關(guān)鍵是擁有足夠且勝任的財(cái)務(wù)人員。財(cái)務(wù)主管須了解企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)人員具有什么樣的專業(yè)資格，還需要哪些培訓(xùn)以迅速提升能力和補(bǔ)充知識(shí)。企業(yè)可能要增加一定數(shù)量的會(huì)計(jì)人員。第三，財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)業(yè)務(wù)表現(xiàn)最主要的一份“成績(jī)單”。新準(zhǔn)則實(shí)行之后將對(duì)財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生什么影響，CFO乃至財(cái)務(wù)董事都有必要了如指掌。第四，由于企業(yè)財(cái)務(wù)核算都已在不同程度使用了電腦系統(tǒng)，新的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的采集、處理可能帶來(lái)的軟件和硬件的升級(jí)要求也不得不納入考慮范圍。

　　結(jié)語(yǔ)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，準(zhǔn)則嚴(yán)格界定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素定義，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性; 同時(shí)，既堅(jiān)持歷史成本原則，又引入了公允價(jià)值。這些制度安排，有利于進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為實(shí)現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息鑄牢了基礎(chǔ)，在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際規(guī)則趨同，這也是經(jīng)濟(jì)全球化的客觀要求，因此在學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的同時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)本企業(yè)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)詳細(xì)了解，以能更好地運(yùn)用好新準(zhǔn)則。