簡介： 新會計準則體系的頒布和實施,給企業(yè)財務和會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn),其中最顯眼的亮點就是會計人員的職業(yè)判斷的內容空前擴大。企業(yè)的會計人員不僅要了解準則制定者的意圖,提供的會計信息也必須對企業(yè)經營決策提供參考;既要顧全會計信息質量,也要有利于企業(yè)經營管理者作出決策。本文將新準則體系內的會計職業(yè)判斷的主要內容依其特征整理歸類,希望能幫助會計人員進行合理準確的職業(yè)判斷。

　　一、關于會計核算原則、條件及時間的判斷

　　這一部分要求會計人員判斷會計核算整個程序中如何貫徹會計核算原則的規(guī)定、什么情況下滿足新準則對會計要素的定義中的限制條件、各會計要素及事項確認時間判斷。新準則對每個會計要素的內容及會計事項進行了詳細的定義，每個定義都有好幾個限制條件，只有當這些限制條件同時得到滿足時，才可以確認為相關的要素或事項。

　　新準則對會計確認時間判斷的限制條件更多，更為嚴格。因為從以往來看，確認時間的判斷往往成為企業(yè)盈余管理的關鍵手段。

　　(一)會計核算原則的判斷

　　基本準則中要求會計人員作出合理判斷的會計核算原則有：(1)相關性。企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策相關。對相關性的判斷也就是要求企業(yè)出于經營決策需要的盈余管理存在。( 2)實質重于形式。這里要求會計人員進行職業(yè)判斷的是，實質重于形式原則在具體準則中的運用。新準則中涉及到經濟實質判斷的有非貨幣資產交換準則中商業(yè)實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等。(3)重要性。企業(yè)的會計信息應包括所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”新準則沒有規(guī)定，筆者認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。( 4)謹慎性。企業(yè)不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。這也是對企業(yè)提供真實會計信息的客觀要求，包括計提減值準備但不得計提秘密準備是謹慎性的運用。會計核算原則的判斷始終貫穿在會計核算程序中，尤其是新準則是以原則導向為基礎的，所以要求會計人員加強對這一部分的判斷能力。

　　(二)會計要素及會計事項定義的判斷

　　基本準則中將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六個。確認為資產或負債要求準確判斷三項內容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預期會帶來企業(yè)經濟利益流入或者流出”。確認為收入或費用要求判斷以下三項內容：“企業(yè)日常活動中發(fā)生的”、“會導致所有者權益增加或減少的”、“會導致與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出”。判斷收入和利得主要是區(qū)分“日常活動”和“非日?；顒?rdquo;。這些是基本準則作出的原則性規(guī)定，具體到每個會計要素定義判斷是不相同的，同時也有會計事項定義的判斷，都需要會計人員針對不同的內容和情況做出判斷。比如判斷為無形資產，要求符合“沒有實物形態(tài)的”和“可辨認性標準”；判斷資產和資產組主要是判斷“是否獨立產生現(xiàn)金流量”。新準則的具體準則中要求會計要素定義判斷的有：存貨、投資性房地產、固定資產、無形資產、資產和資產組、職工薪酬等。

　　新準則的具體準則往往是一個或幾個準則規(guī)范一個會計事項或業(yè)務類型，一個具體準則內也有規(guī)范不同業(yè)務類型。這就要求會計人員明確區(qū)分出所發(fā)生的經濟業(yè)務屬于何種會計事項，判斷出確認為該種會計事項的條件是否成立，從而才能運用與之對應的具體準則的條款來核算。比如債務重組的定義判斷：在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終做出讓步的經濟實質，這里要求會計人員按照實質重于形式原則的要求來判斷“債務人做出實質性的讓步”的特征。新準則的具體準則中涉及到的會計事項及其分類區(qū)別的判斷還有：企業(yè)合并的類型、租賃類型、政府補助的類型、會計政策和會計估計的區(qū)別、合并財務報表范圍、關聯(lián)方交易及其關系等。

　　(三)關于入賬時間的判斷

　　會計核算主要有兩大部分：一是入賬時間的判斷，另一個就是核算方法的選擇。入賬時間也即確認時間，新準則對此有嚴格的規(guī)定。一般要求同時符合幾個條件時才能確認入賬，而條件越多，會計人員判斷的難度越大。這就要求會計人員知道完整的條件限制，因為一旦有一條不符合而予以確認，都將是違背準則的。比如，對研究費用和開發(fā)費用的不同處理的確認。要進行開發(fā)階段的費用資本化，必須判斷是否符合“有技術可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或對企業(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”等條件。只有這5個條件同時符合才能進行資本化。新準則的具體準則中要求會計人員作出此判斷的還有：固定資產終止確認的條件、無形資產中研究費用和開發(fā)費用不同處理的判斷、確認為預計負債的條件、政府補助確認的條件、借款費用開始資本化和停止資本化的條件、租賃開始日的確定、金融資產轉移的確認條件、關聯(lián)方成立的條件判斷。以上的判斷具體準則中涉及到較多，雖然新準則對此規(guī)定嚴格，但百密必有一疏，出現(xiàn)新準則未規(guī)范時，需要會計人員按照實質重于形式的原則做出判斷。

　　二、關于會計計量和核算方法的判斷和選擇

　　這一部分主要判斷核算模式和核算方法的選擇以及入賬數(shù)額的確定，其中涉及到會計政策的選擇和會計估計等。在新準則頒布實施以前，舊準則和企業(yè)會計制度對此的規(guī)定較多，新準則最大的亮點也是難度最大的地方，就是大膽引入了公允價值這種計量模式，對會計人員提出了挑戰(zhàn)。另外，為了規(guī)范我國上市公司以往利用資產減值進行利潤操縱的現(xiàn)象，出臺了專門的資產減值準則，并規(guī)定資產減值準備一經計提不得轉回。這一點也要求企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力要有所提高，要謹慎合理地判斷資產減值準備的條件及數(shù)額。

　　(一)關于計量模式的選擇

　　基本準則規(guī)定，會計計量屬性的選擇一般應當采用歷史成本;采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這一規(guī)定，使得具體準則會計模式的選擇出現(xiàn)了一個亮點，那就是在很多具體準則中要求選擇是采用歷史成本模式計量還是公允價值模式計量。因為兩種不同的計量模式直接導致以后期間資產和利潤等數(shù)額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的職業(yè)判斷空間，也就存在更多的盈余管理空間，所以企業(yè)的會計人員往往偏好這種計量模式。但是新準則也對運用公允價值模式有很多的限制條件，可以說是謹慎地引入了這種模式。所以企業(yè)的會計人員在這種情況下往往運用會計職業(yè)判斷，在沒有條件的情況下創(chuàng)造出符合運用公允價值模式的條件，從而可以為企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了空間。

　　另外需要指出的是，有的會計事項不需要會計人員選擇計量模式而是指定了運用公允價值模式，這種情況比較多見。新準則的38項具體準則涉及到公允價值的有存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣資產交換、資產減值、股份支付、債務重組、收入、建造合同、政府補助、企業(yè)合并、金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值等17個準則，除了上面提到的4個需要選擇會計模式之外，其余都是明確要求采用公允價值模式。

　　(二)關于核算方法的選擇

　　新準則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準確判斷出已經滿足的條件，從而找出與之對應的核算方法，這也是會計職業(yè)判斷最基本的要求。比如：發(fā)出存貨的計價方法的選擇有先進先出法、加權平均法和個別計價法；長期股權投資核算中成本法和權益法的選擇。再比如，對于企業(yè)的外幣交易，新準則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率，同時也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進行折算。要求企業(yè)會計人員要熟悉匯兌的知識、匯率的行情等，才能準確核算。

　　(三)關于會計計量的數(shù)額

　　會計的入賬金額是新準則體系下會計職業(yè)判斷的重點也是難點，由于計量模式的多樣化，以及新的計量方法的出現(xiàn)，使得會計估計工作難度增加，企業(yè)會計人員也因此要求多了解計量和估計方面的知識，才能做出較為準確的判斷。比如：(1)借款費用中涉及折價或者溢價的攤銷。折價或溢價的攤銷要求運用實際利率法，要求會計人員做出判斷的是“實際利率”的確定問題。( 2)融資租賃下，未確認融資費用、收益分攤、分配利率(內含利率)的選擇，其中內含利率的確定對會計人員來說是難度比較大的判斷。(3)固定資產后續(xù)計量中，累計折舊計提的范圍和方法、固定資產使用壽命和預計凈殘值要求會計人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。預計棄置費用計入固定資產成本，其中預計“固定資產棄置費用”也是會計人員判斷的內容。( 4)資產減值準則中，首先要根據(jù)新準則的規(guī)定從7個方面考慮是否存在資產減值的跡象，然后才能據(jù)以合理估計計提減值準備的金額。資產減值準備的判斷有存貨跌價準備、長期投資減值準備、消耗性生物資產跌價準備或生產性生物資產減值準備、壞賬準備、交易性金融資產減值準備等內容。

　　(四)關于會計政策與會計估計的變更

　　應當嚴格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。根據(jù)股東大會或董事會等類似機構的規(guī)定，原來劃分為會計政策的應當屬于會計政策變更，原來劃分為會計估計的應當屬于會計估計變更。如確實要作出變更，需經股東大會或董事會等類似機構批準并留案備查。

　　對于原來劃分為會計政策的，只有發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更。不符合上述兩個條件的一律視為會計估計變更。不能區(qū)分會計政策變更還是會計估計變更的，應當視為會計估計變更。另外，會計政策和會計估計的變更要在報表附注中披露，因而需要會計人員嚴格按照公司的相關規(guī)定進行處理。