【摘要】目前，我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。本文從確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等方面分析了資產(chǎn)減值的性質(zhì)、計(jì)量屬性選擇和運(yùn)用、賬務(wù)處理、報(bào)表列報(bào)及其應(yīng)注意的問(wèn)題。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值； 計(jì)量屬性； 賬務(wù)處理； 列報(bào)

　　2006年2月15日，財(cái)政部在北京人民大會(huì)堂三樓人大常委會(huì)會(huì)議廳舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布會(huì)，發(fā)布39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。經(jīng)過(guò)艱苦的努力，我國(guó)構(gòu)建了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　自1993年以來(lái)，我國(guó)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，第8號(hào)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》規(guī)范了該準(zhǔn)則的適用范圍、資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等內(nèi)容。但在實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理應(yīng)注意如下問(wèn)題：

　　一、資產(chǎn)減值的性質(zhì)

　　國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了定義：“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額或者價(jià)值低于賬面金額時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。資產(chǎn)減值是與資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)的，是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一種調(diào)整。

　　企業(yè)持有的資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　二、資產(chǎn)減值的計(jì)量

　　在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性主要涉及歷史成本、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量總額等。計(jì)量屬性的不同選擇會(huì)使相同的計(jì)量對(duì)象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量。在資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用中，應(yīng)注意以下方面的問(wèn)題：

　　（一）可變現(xiàn)凈值與銷(xiāo)售凈價(jià)兩者不能等同

　　可變現(xiàn)凈值是未來(lái)某一項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期銷(xiāo)售價(jià)值減去預(yù)期銷(xiāo)售成本和使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期銷(xiāo)售狀態(tài)的成本后的差額，是預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置成本；而銷(xiāo)售凈價(jià)主要是指資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)售價(jià)減去必要的銷(xiāo)售費(fèi)用�？勺儸F(xiàn)凈值是資產(chǎn)減值計(jì)量的基本屬性；銷(xiāo)售凈價(jià)是基本屬性派生出來(lái)的計(jì)量屬性�？勺儸F(xiàn)凈值涉及預(yù)期銷(xiāo)售價(jià)值，而銷(xiāo)售凈價(jià)涉及現(xiàn)時(shí)售價(jià)，預(yù)期銷(xiāo)售價(jià)值與現(xiàn)時(shí)售價(jià)是不能等同的。我國(guó)存貨減值計(jì)量屬性中的可變現(xiàn)凈值可以是市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格，就是將可變現(xiàn)凈值與銷(xiāo)售凈價(jià)等同起來(lái)了。

　�。ǘ�）公允價(jià)值并非是一種具體的計(jì)量屬性，而是多種計(jì)量屬性的統(tǒng)稱(chēng)

　　在IAS和SFAS中，對(duì)公允價(jià)值有明確的定義。公允價(jià)值本質(zhì)上一種面向市場(chǎng)、強(qiáng)調(diào)公平的計(jì)量屬性。對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，通常將其市價(jià)視為公允價(jià)值；對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)，但與其類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)確定其公允價(jià)值；對(duì)于資產(chǎn)本身及與其類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以采用適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計(jì)算現(xiàn)值的方法確定其公允價(jià)值；存在合同或者協(xié)議價(jià)格，合同價(jià)格或協(xié)議價(jià)格也可作為其公允價(jià)值。我國(guó)非流動(dòng)資產(chǎn)減值計(jì)量屬性中的公允價(jià)值可以是資產(chǎn)的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格、資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或者交易雙方自愿提供的交易價(jià)格等，體現(xiàn)了公允價(jià)值是多種計(jì)量屬性的統(tǒng)稱(chēng)。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)減值金額可以是兩種計(jì)量屬性金額的差額，也可以是某一種計(jì)量屬性金額，但減值金額涉及一種計(jì)量屬性的，其金額應(yīng)是負(fù)數(shù)

　　如，在我國(guó)，如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本，存貨的減值等于存貨成本減去其可變現(xiàn)凈值的差額，存貨減值的確定是兩種計(jì)量屬性的差額即歷史成本和可變現(xiàn)凈值的差額。又如，建造合同總收入低于合同總成本時(shí)，確定建造合同形成的資產(chǎn)減值，其金額等于合同總收入與總成本的差額。因?yàn)楹贤�總收入視為預(yù)計(jì)售價(jià)，而合同總成本視為預(yù)計(jì)成本，預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)成本的差額為可變現(xiàn)凈值，在這里只涉及一種計(jì)量屬性——可變現(xiàn)凈值。如果差額即可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)，那么，應(yīng)確定建造合同形成的資產(chǎn)減值。再比如，遞延所得稅資產(chǎn)減值確定類(lèi)似建造合同形成的資產(chǎn)減值確定。

　　三、資產(chǎn)減值的記錄與報(bào)告

　　企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)（主要是非流動(dòng)資產(chǎn)）進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額；如果存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)當(dāng)將存貨的賬面價(jià)值減記至可變現(xiàn)凈值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值應(yīng)當(dāng)反映在其利潤(rùn)表中，而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，避免利潤(rùn)虛增，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

　　為了正確核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)（主要是非流動(dòng)資產(chǎn)、存貨等）減值和計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，按照資產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算，反映各類(lèi)資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的資產(chǎn)類(lèi)別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目。

　　當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)（主要是非流動(dòng)資產(chǎn)、存貨等）發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒(méi)有余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時(shí)才予以轉(zhuǎn)出。以存貨為例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。也就是說(shuō)，存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)的當(dāng)期損益，當(dāng)該存貨銷(xiāo)售時(shí)，將已售存貨成本扣除已提跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額即賬面價(jià)值計(jì)入銷(xiāo)售存貨的當(dāng)期損益。總之，將存貨的成本分成兩部分計(jì)入不同期間損益——可變現(xiàn)凈值低于其成本時(shí)的當(dāng)期損益和銷(xiāo)售時(shí)的當(dāng)期損益，而銷(xiāo)售存貨的收入?yún)s全部計(jì)入銷(xiāo)售時(shí)的當(dāng)期損益。這樣的賬務(wù)處理不符合收入與費(fèi)用的配比原則。

　　企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)（主要是非流動(dòng)資產(chǎn)、存貨等）減值記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)。期末，將其金額反映在利潤(rùn)表中，填入利潤(rùn)表“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目中，進(jìn)一步計(jì)算企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；而計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備記入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等賬戶(hù)，作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　在利潤(rùn)表中，“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目列入企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算之中，即以營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)，減去營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失，加上公允價(jià)值變動(dòng)收益（減去公允價(jià)值變動(dòng)損失）和投資收益（減去投資損失），計(jì)算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。在計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的過(guò)程中，涉及的相關(guān)收入和費(fèi)用等是企業(yè)在其日常活動(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出；而損失是企業(yè)非日�；顒�(dòng)所形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。資產(chǎn)減值的性質(zhì)是費(fèi)用，是在日�；顒�(dòng)中形成的，列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算之中，所以，資產(chǎn)減值不應(yīng)稱(chēng)作資產(chǎn)減值損失，在利潤(rùn)表中，“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目名稱(chēng)應(yīng)改為“資產(chǎn)減值”。同時(shí)，應(yīng)將“資產(chǎn)減值損失”會(huì)計(jì)科目改為“資產(chǎn)減值”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分費(fèi)用和損失之間的區(qū)別，以更加全面地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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