【摘要】本文分析了高校現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的缺陷，并對高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行了探討。

　　建國以來，政府財(cái)政拔款一直是高校重要的辦學(xué)資金來源，高校資金運(yùn)動實(shí)質(zhì)上是財(cái)政預(yù)算資金運(yùn)動。收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入、支出發(fā)生的依據(jù)，能夠直觀地對高校的資金運(yùn)動進(jìn)行記錄，基本上能滿足財(cái)政預(yù)算收支管理的需要。隨著高校投資主體多元化辦學(xué)格局的形成，高校的會計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)反映的會計(jì)信息已經(jīng)不能滿足眾多利益相關(guān)者日益增長的信息需求，面臨著進(jìn)一步改革完善的需要。

　　一、收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的缺陷

　�。ㄒ唬┪从�(jì)應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和欠費(fèi)金額，債權(quán)性資產(chǎn)信息不實(shí)

　　長期以來，高校一直被學(xué)生欠費(fèi)現(xiàn)象困擾，欠費(fèi)現(xiàn)象相當(dāng)普遍且欠費(fèi)率居高不下，嚴(yán)重影響了高校的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，會計(jì)記錄僅僅反映的是已收學(xué)費(fèi)，而應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和欠費(fèi)金額卻無法直接反映在財(cái)務(wù)報(bào)表信息中，只能通過備查簿或?qū)W生繳費(fèi)系統(tǒng)另行查詢。由于欠費(fèi)金額不在財(cái)務(wù)賬上反映，高校收入與支出無法遵循配比原則，不僅影響成本計(jì)算，而且容易形成資金管理漏洞，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實(shí)。

　�。ǘ�）負(fù)債信息披露不充分，存在大量隱性債務(wù)

　　在收付實(shí)現(xiàn)制下，很多已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際債務(wù)由于未履行支付手續(xù)而未能在會計(jì)核算和報(bào)表中反映，存在大量的隱性債務(wù)。如：銀行債務(wù)中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)，以后年度償付的貸款利息；基本建設(shè)過程中拖欠或墊支的工程款、材料款和設(shè)備款；引資修建學(xué)生宿舍應(yīng)付以后年度的學(xué)生住宿費(fèi)等。一方面高校不自覺地夸大了可支配財(cái)務(wù)資金，造成虛假的平衡現(xiàn)象，不利于防范和化解高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對高校持續(xù)健康運(yùn)行帶來隱患；另一方面在一定程度上造成相同會計(jì)期間受托權(quán)力和責(zé)任不相匹配，有可能出現(xiàn)代際的債務(wù)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清，不能客觀、全面地評價(jià)和考核領(lǐng)導(dǎo)層的受托業(yè)績。

　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，資產(chǎn)虛高

　　在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校購置的固定資產(chǎn)均是在采購時(shí)直接作為事業(yè)支出，固定資產(chǎn)在受益期內(nèi)不計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)與固定基金在資產(chǎn)負(fù)債表中均是按固定資產(chǎn)購置時(shí)的原始價(jià)值反映。隨著時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)在不斷使用、磨損、消耗，但在固定資產(chǎn)報(bào)廢前，賬面價(jià)值卻一直不變。其他資本性支出也是直接進(jìn)入當(dāng)期支出，而不是在受益期內(nèi)合理分?jǐn)�。從而造成高校資產(chǎn)虛高，固定資產(chǎn)凈值無法反映，凈資產(chǎn)嚴(yán)重不實(shí)。

　�。ㄋ模┎荒苓M(jìn)行正確的成本和費(fèi)用核算，不利于提高效率和績效考核

　　收付實(shí)現(xiàn)制在核算支出時(shí)不區(qū)分資本性支出與收益性支出，也未實(shí)行收支配比原則，從而不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映教育成本耗費(fèi)和績效水平，難以滿足成本績效考核的要求。另外，高校經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。兩種不同會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的同時(shí)存在，在實(shí)際工作中由于兩種業(yè)務(wù)很難區(qū)分，使得費(fèi)用不能合理分?jǐn)�，成本不能�?zhǔn)確核算。這既不利于高校加強(qiáng)管理，提高資金的使用效率，又很容易使一部分國有資產(chǎn)價(jià)值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償而轉(zhuǎn)化為經(jīng)營性業(yè)務(wù)的利潤或個(gè)人收入，造成國有資產(chǎn)的流失。

　�。ㄎ澹┪磳�(shí)行收支配比，虛增收支結(jié)余

　　在收付實(shí)現(xiàn)制下，由于未能實(shí)行收支配比原則，高校普遍采用的是將九月份的學(xué)費(fèi)收入作為當(dāng)年事業(yè)收入，抵減當(dāng)年事業(yè)支出后計(jì)算收支結(jié)余，這種方法在兩年學(xué)生人數(shù)差距不大的情況下較為適用。高校擴(kuò)招后，經(jīng)常出現(xiàn)當(dāng)年招生人數(shù)與畢業(yè)生人數(shù)差距較大，因而按新增學(xué)生計(jì)算的學(xué)費(fèi)收入抵減與按畢業(yè)生計(jì)算的支出而得出的收支結(jié)余也就不真實(shí)，導(dǎo)致收支結(jié)余虛增，從而難以正確反映高校財(cái)務(wù)狀況和辦學(xué)效益的優(yōu)劣，在一定程度上影響了高校財(cái)務(wù)政策的實(shí)施。

　　二、高校引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革探討

　　由上可知，收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)存在較大的缺陷，亟待進(jìn)一步改革和完善。當(dāng)前，世界各國采用的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)主要有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制以及在此基礎(chǔ)上變化產(chǎn)生的修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。高校究竟應(yīng)當(dāng)采用哪一種會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)？筆者認(rèn)為，取決于會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的目標(biāo)與高校財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是否匹配。收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)基礎(chǔ)目標(biāo)在于提供主體一定會計(jì)期間現(xiàn)金的來源、使用及結(jié)存信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)側(cè)重于反映主體經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)營或服務(wù)成本、財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營績效信息。在計(jì)劃辦學(xué)體制下，報(bào)告主要反映預(yù)算收支資金運(yùn)動，財(cái)政預(yù)算管理側(cè)重于預(yù)算收支執(zhí)行考核，收付實(shí)現(xiàn)制較為合適。在當(dāng)前多元化投資辦學(xué)模式下，財(cái)政預(yù)算管理重點(diǎn)由預(yù)算收支考核向績效考核轉(zhuǎn)變，報(bào)告要全面反映財(cái)務(wù)狀況和辦學(xué)績效，滿足眾多利益相關(guān)者需求，顯然權(quán)責(zé)發(fā)生制更能達(dá)到這一目標(biāo)。

　　因此，筆者認(rèn)為，按照需求者導(dǎo)向原則，高校會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)目前應(yīng)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并逐步向權(quán)責(zé)發(fā)生制目標(biāo)過渡。即高校在會計(jì)核算時(shí)原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，根據(jù)管理需要對某些特定業(yè)務(wù)進(jìn)行“修正”，如對財(cái)政拔款、科研拔款、捐贈收入等采用收付實(shí)現(xiàn)制。這樣既能滿足政府財(cái)政預(yù)算收支管理的需要，又可以消除現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)在于：

　�。ㄒ唬┯欣�于成本核算和績效考核。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)，有助于高校正確計(jì)量辦學(xué)收入成本，真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效，同時(shí)又能有效地將預(yù)算支出與預(yù)算責(zé)任聯(lián)系起來，有利于對高校管理層的經(jīng)管責(zé)任做出客觀評價(jià)，促進(jìn)高校支出的“代際公平”，為以績效管理為導(dǎo)向的高校改革創(chuàng)造條件。

　�。ǘ�）全面準(zhǔn)確反映負(fù)債信息。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠比較全面、準(zhǔn)確地反映高校顯性債務(wù)、隱性債務(wù)以及或有債務(wù)方面的信息，增強(qiáng)高校財(cái)務(wù)報(bào)告信息的完整性、可信性和透明度，同時(shí)正確反映高校辦學(xué)的持續(xù)能力，為高校規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。

　�。ㄈ�）符合財(cái)政預(yù)算管理改革的需要。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)，有助于將高校會計(jì)對象由預(yù)算資金運(yùn)動擴(kuò)展為價(jià)值運(yùn)動，更好地反映高校辦學(xué)活動和履行的受托責(zé)任的連續(xù)性，提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的財(cái)務(wù)信息，符合財(cái)政預(yù)算管理由預(yù)算收支考核向績效考核轉(zhuǎn)變的改革需要。

　　（四）有利于提升財(cái)務(wù)管理水平。全面、可靠、及時(shí)的信息是實(shí)施有效管理的依據(jù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息生成功能，為加強(qiáng)全面預(yù)算管理、實(shí)施績效考評、提升服務(wù)質(zhì)量、合理配置資源提供了有力的支持，有利于學(xué)校管理者理念的轉(zhuǎn)變和財(cái)務(wù)管理水平的提升。

　　當(dāng)然，權(quán)責(zé)發(fā)生制在開始運(yùn)用上可能還存在一定的困難，尤其在由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變過程中，不僅需要政府及主管部門對高校會計(jì)制度進(jìn)行修訂，還需在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套，更需要財(cái)政預(yù)算會計(jì)制度的改革，從而為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加真實(shí)、完整、準(zhǔn)確、及時(shí)和有用的信息。