【摘要】混合重組方式是指以兩種及以上的債務(wù)組合的形式進行的債務(wù)重組。本文對同一例題采用不同的混合重組方式進行會計處理，以便于讀者在學習時比較分析，把握其會計處理的要點及規(guī)律性。

　　【關(guān)鍵詞】混合重組方式；債務(wù)人與債權(quán)人；債務(wù)重組；會計處理

　　一、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合進行債務(wù)重組

　　例1：甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財務(wù)困難，無法償還該項債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)支付現(xiàn)金100 000元，并以一項庫存商品抵償債務(wù)，庫存商品的成本為600 000元，公允價值為700 000元，銷項稅為119 000元。要求分別編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會計分錄。

　�。ㄒ唬┮移髽I(yè)（債務(wù)人）

　　1.計算：

　�。�1）重組收益＝重組債務(wù)賬面價值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值＋增值稅銷項稅）

　�。�1 170 000－（100 000＋700 000＋119 000）

　�。�251 000（元）

　　（2）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值－轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值

　�。�700 000－600 000

　　＝+100 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

　　2.會計分錄：

　�。�1）借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè)1 170 000

　　　　　　貸：銀行存款100 000

　　　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入700 000

　　　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額 119 000

　　　　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得251 000

　�。�2）借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000

　　　　　　　貸：庫存商品600 000

　�。ǘ�）甲企業(yè)（債權(quán)人）

　　1.假設(shè)甲企業(yè)已計提壞賬準備251 000元時：

　　借：銀行存款 100 000

　　　　庫存商品 700 000（按受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬）

　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額 119 000

　　　　壞賬準備 251 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

　　2.假設(shè)甲企業(yè)已計提的壞賬準備為241 000元時：

　　借：銀行存款 100 000

　　　　庫存商品 700 000（按受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬）

　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額 119 000

　　　　壞賬準備 241 000

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失10 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

　　3.假設(shè)甲企業(yè)已計提壞賬準備261 000元時：

　　借：銀行存款100 000

　　　　庫存商品700 000（按受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬）

　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額119 000

　　　　壞賬準備261 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

　　　　　　資產(chǎn)減值損失 10 000

　　二、以現(xiàn)金與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式組合進行債務(wù)重組

　　例2，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為

　　1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財務(wù)困難，無法償還該項債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)支付現(xiàn)金100 000元，并以普通股300 000股抵償債務(wù)，普通股的每股面值為1元，每股市價為2.5元。甲公司將該股票作為長期股權(quán)投資核算。要求分別編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會計分錄。

　　（一）乙企業(yè)（債務(wù)人）

　　1.計算：

　�。�1）重組收益＝重組債務(wù)的賬面價值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價值）

　　＝1 170 000－（100 000＋300 000×2.5）

　�。�320 000（元）

　　（2）股本溢價＝股票公允價值－股票面值

　�。�300 000×2.5－300 000×1＝450 000（元）

　　2.會計分錄：

　　借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè)　1 170 000

　　　　貸：銀行存款　　100 000

　　　　　　股本　　　　300 000

　　　　　　資本公積—股本溢價 450 000

　　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 320 000

　�。ǘ�）甲企業(yè)（債權(quán)人）

　　借：銀行存款100 000

　　　　長期股權(quán)投資750 000（按受讓股權(quán)的公允價值入賬）

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 320 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

　　三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式組合進行債務(wù)重組

　　例3，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財務(wù)困難，無法償還該項債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)以其普通股和一臺設(shè)備抵償債務(wù)，抵債設(shè)備的原價為1 200 000元，已累計折舊為500 000元，已計提的減值準備為150 000元，賬面價值為550 000元，公允價值為600 000元，用來償債的普通股100 000股，每股面值為1元，每股市價為1.5元。要求編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會計分錄。

　�。ㄒ唬┮移髽I(yè)（債務(wù)人）

　　1.計算：

　�。�1）重組收益＝重組債務(wù)的賬面價值－（轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價值）

　�。�1 170 000－（600 000＋100 000×1.5）

　　＝420 000（元）

　�。�2）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值－轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值

　　＝600 000－550 000

　�。�50 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

　�。�3）股本溢價＝股票公允價值－股票面值

　�。�100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）

　　2.會計分錄：

　�。�1）借：固定資產(chǎn)清理550 000

　　借：累計折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備150 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)1 200 000

　　（2）借：應(yīng)收賬款—甲企業(yè)1 170 000

　　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理600 000

　　　　　　　　股本 100 000

　　　　　　　　資本公積—股本溢價 50 000

　　　　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得 420 000

　�。�3）借：固定資產(chǎn)清理 50 000

　　　　　　　貸：營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)利得50 000

　�。ǘ�）甲企業(yè)（債權(quán)人）

　　借：固定資產(chǎn) 600 000

　　　　長期股權(quán)投資 150 000

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 420 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)1 170 000

　　四、以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本三種方式組合進行債務(wù)重組

　　例4，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財務(wù)困難，無法償還該項債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)支付現(xiàn)金100 000元，用于抵償債務(wù)的原材料成本為200 000元，公允價值為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元（300 000×1.7％），用來償債的普通股100 000股每股面值1元，每股市價為1.5元。要求編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會計分錄。

　�。ㄒ唬┮移髽I(yè)（債務(wù)人）

　　1.計算：

　�。�1）重組收益＝重組債務(wù)的賬面價值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值＋增值稅銷項稅額＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價值）

　�。�1 170 000－（100 000＋300 000＋51 000＋100 000×1.5）

　�。�569 000（元）

　�。�2）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值－轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值

　�。�300 000－200 000

　　＝100 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

　�。�3）股本溢價＝股票公允價值－股票面值

　　＝100 000×1.5－100 000×1＝50 000（元）

　　2.會計分錄：

　�。�1）借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè) 1 170 000

　　　　　　貸：銀行存款 100 000

　　　　　　　　其他業(yè)務(wù)收入 300 000

　　　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額51 000

　　　　　　　　股本100 000

　　　　　　　　資本公積—股本溢價 50 000

　　　　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得569 000

　�。�2）借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000

　　　　　　　貸：原材料200 000

　　（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

　　借：銀行存款　　100 000

　　　　原材料　　　300 000

　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額 51 000

　　　　長期股權(quán)投資150 000

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失 569 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè) 1 170 000

　　五、以現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)和將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的一部分，剩余債務(wù)以修改其他債務(wù)條件的方式進行債務(wù)重組

　　例5，甲企業(yè)與乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人。甲企業(yè)于2008年5月18日向乙企業(yè)銷售產(chǎn)品一批，產(chǎn)品銷售收入為1 000 000元，增值稅銷項稅為170 000元，雙方約定的付款日期為7月18日。債務(wù)到期，乙企業(yè)由于發(fā)生財務(wù)困難，無法償還該項債務(wù)。經(jīng)與甲企業(yè)協(xié)商，于2008年7月30日達成如下債務(wù)重組協(xié)議：乙企業(yè)先以現(xiàn)金、無形資產(chǎn)和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償該債務(wù)的一部分，然后將剩余債務(wù)再豁免180 000元，并延期一個月付款。乙企業(yè)支付的現(xiàn)金為50 000元，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的原價為900 000元，已累計攤銷額為700 000元，已計提的減值準備為30 000元，公允價值為200 000元。用來抵債的普通股為100 000股，每股面值為1元，每股市價為1.5元，甲企業(yè)受讓的該項股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進行核算。要求分別編制甲、乙企業(yè)與債務(wù)重組有關(guān)的會計分錄。

　�。ㄒ唬┮移髽I(yè)（債務(wù)人）

　　1.計算：

　　（1）剩余債務(wù)＝重組債務(wù)的賬面價值－（支付的現(xiàn)金＋轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋轉(zhuǎn)讓股票的公允價值）

　�。�1 170 000－（50 000＋200 000＋100 000×1.5）

　�。�770 000（元）

　�。�2）重組收益＝被豁免的債務(wù)＝180 000（元）

　�。�3）轉(zhuǎn)讓損益＝轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的公允價值－轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的賬面價值＝200 000－（900 000—700 000—30 000）＝30 000（元）＞0（屬于轉(zhuǎn)讓收益）

　　（4）股本溢價＝轉(zhuǎn)讓股票的公允價值－轉(zhuǎn)讓股票的面值

　�。�150 000－100 000＝50 000（元）

　　2.會計分錄：

　　（1）借：應(yīng)付賬款—甲企業(yè) 1 170 000

　　　　　　　貸：銀行存款 50 000

　　　　　　　　　無形資產(chǎn) 200 000 （按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的公允價值）

　　　　　　　　　股本 100 000

　　　　　　　　　資本公積—股本溢價 50 000

　　　　　　　　　應(yīng)付賬款—債務(wù)重組（甲企業(yè)）590 000

　　　　　　　　　營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得180 000

　�。�2）借：累計攤銷　　700 000

　　　　　　無形資產(chǎn)減值準備　　30 000

　　　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　700 000

　　　　　　　　營業(yè)外收入—處置無形資產(chǎn)利得　　30 000

　　（二）甲企業(yè)（債權(quán)人）

　　借：銀行存款 50 000

　　　　無形資產(chǎn) 200 000

　　　　交易性金融資產(chǎn) 150 000

　　　　應(yīng)收賬款—債務(wù)重組（乙企業(yè)）590 000

　　　　營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失180 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款—乙企業(yè)1 170 000