摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)范。許多會(huì)計(jì)人員不理解甚至看不懂該準(zhǔn)則，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算方法的改變理解不透徹。本文試圖從所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法的異同，來(lái)理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵，以幫助會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變觀念，學(xué)會(huì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　關(guān)鍵詞：所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；暫時(shí)性差異

　　一、時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的比較

　　所得稅會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)資產(chǎn)(負(fù)債)未來(lái)收回(清償)，以及在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)期交易和其他事項(xiàng)時(shí)，如何核算其當(dāng)期和未來(lái)的應(yīng)納所得稅問(wèn)題。

　　要解決這個(gè)問(wèn)題，我們首先來(lái)分析暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異以及資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的問(wèn)題。修正的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動(dòng)即是用“暫時(shí)性差異”取代“時(shí)間性差異”。

　　時(shí)間性差異是因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生，很顯然時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表角度出發(fā)分析的。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)來(lái)分析的。所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異，如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)合并時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)入賬，稅法規(guī)定按賬面價(jià)值計(jì)算，致使暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，而此時(shí)無(wú)時(shí)間性差異。在認(rèn)識(shí)和確認(rèn)暫時(shí)性差異時(shí)，必須首先要理解計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指計(jì)稅時(shí)歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，就計(jì)稅而言可從流入企業(yè)的任何應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益是不需要納稅的，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就為賬面金額。具體而言，一項(xiàng)資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，為納稅目的而可抵扣的金額。如一臺(tái)機(jī)器設(shè)備成本為1000萬(wàn)元。已提折舊400萬(wàn)元，剩余成本將在未來(lái)期間予以抵扣，則該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬(wàn)元。若其重估價(jià)為700萬(wàn)元，則有100萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是賬面價(jià)值減去負(fù)債在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。例如，流動(dòng)負(fù)債中包括賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)罰款是不能抵扣的。則應(yīng)付罰款的計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元。此時(shí)，不存在可抵扣暫時(shí)性差異。

　　二、利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較

　　在弄清楚暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的前提下，通過(guò)比較所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤(rùn)表債務(wù)法的異同點(diǎn)，來(lái)理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法相同，它們都是納稅影響會(huì)計(jì)法的具體運(yùn)用方法，都遵循納稅影響會(huì)計(jì)法的基本原則和要求，即將所得稅作為費(fèi)用處理。它們的確認(rèn)和計(jì)量遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，同時(shí)對(duì)稅率變動(dòng)的影響都按新稅率進(jìn)行調(diào)整。

　　利潤(rùn)表債務(wù)法和負(fù)債表債務(wù)法的不同點(diǎn)是在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)。前者注重時(shí)間性差異，而后者注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異形成及轉(zhuǎn)回，是應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的差額，它在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后一個(gè)或幾個(gè)期間轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值的差額，它強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容和原因。例如一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)為300萬(wàn)元，而評(píng)估價(jià)為320萬(wàn)元。稅法規(guī)定按賬面價(jià)核算。會(huì)計(jì)制度規(guī)定按評(píng)估價(jià)計(jì)算。從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。而對(duì)利潤(rùn)表稅前無(wú)關(guān)。就無(wú)須納稅。但站在資產(chǎn)負(fù)債表角度來(lái)講則產(chǎn)生了差異。具體差異如下：

　　(一)二者核算遞延所得稅的著眼點(diǎn)不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法從賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)直接比較差額的暫時(shí)性差異出發(fā)核算遞延所得稅，表現(xiàn)為一種直接性；利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法是以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的影響，通過(guò)利潤(rùn)表項(xiàng)目的時(shí)間性差異間接倒擠遞延所得稅。表現(xiàn)為一種間接性。

　　(二)二者核算遞延所得稅范圍不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)債務(wù)法核算包括時(shí)間性差異的暫時(shí)性、企業(yè)合并等其他交易或事項(xiàng)形成的暫時(shí)性差異、未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減所產(chǎn)生的遞延所得稅。按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》的規(guī)定，如果某項(xiàng)目符合“與該項(xiàng)目有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將很可能流入或流出企業(yè)”和“對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量”的條件，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表中確認(rèn)。而利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法不能將可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業(yè)合并、直接計(jì)入權(quán)益等交易或事項(xiàng)的遞延所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表中反映。例如。企業(yè)合并時(shí)，按購(gòu)買(mǎi)法處理，會(huì)計(jì)上要求按被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但稅法往往規(guī)定按其賬面價(jià)值計(jì)算所得稅。從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但并無(wú)時(shí)間性差異。利潤(rùn)表基礎(chǔ)債務(wù)法只核算時(shí)間性差異產(chǎn)生的遞延所得稅。利潤(rùn)表法是依據(jù)時(shí)間性差異分析收入和費(fèi)用在某個(gè)時(shí)期的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。 (三)二者對(duì)“遞延稅款”概念的理解不同

　　雖然利潤(rùn)表債務(wù)法也將時(shí)間性差異分為應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。將時(shí)間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，但是它反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差額，所以確認(rèn)的是遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的本期發(fā)生額。而資產(chǎn)負(fù)債表法下。盡管也將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。將時(shí)間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，但是由于暫時(shí)性差異是累計(jì)的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　(四)二者在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露的信息不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”分別列示，完整、清晰地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀

　　三、資產(chǎn)負(fù)債債務(wù)法的賬務(wù)處理

　　例如，甲公司2000年12月1日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值包括買(mǎi)價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等90萬(wàn)元。甲公司該臺(tái)設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為90萬(wàn)元，期末無(wú)殘值。假設(shè)甲公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定。按直線法折舊：會(huì)計(jì)折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33％，2005年改為25％。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　第一種賬務(wù)處理方法：

　　2001年年末，有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理：

　　(1)會(huì)計(jì)年折舊額=90／5=18(萬(wàn)元)

　　(2)稅法年折舊額=90／6=15(萬(wàn)元)

　　(3)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=(75-72)×33％=099(萬(wàn)元)

　　(4)所得稅費(fèi)用=100×33％=33(萬(wàn)元)

　　(5)應(yīng)交所得稅=(100+3)×33％=33.99(萬(wàn)元)

　　借：所得稅費(fèi)用　　33

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　0.99

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　33.99

　　2002年-2004年，會(huì)計(jì)處理同上。

　　2005年末，所得稅稅率改為25％時(shí)的會(huì)計(jì)處理：調(diào)整2001年至2004年遞延所得稅資產(chǎn)：

　　遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=0.99×4÷33％×(25％-33％)：－096(萬(wàn)元)

　　借：所得稅費(fèi)用 0.96

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 096

　　按新所得稅稅率進(jìn)行賬務(wù)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用 25

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 0.75

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25.75

　　2006年，稅法規(guī)定不再計(jì)提折舊，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。所得稅會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用 25

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 21.25