[摘要]負(fù)商譽(yù)問題一直是會計研究的熱點(diǎn)問題，卻并沒有一個定論。由于近年來全球企業(yè)并購熱潮的又一輪掀起，正確認(rèn)識負(fù)商譽(yù)問題的本質(zhì)以及會計處理問題則顯得尤為重要。本文將簡要介紹一些負(fù)商譽(yù)存在的理論，并對負(fù)商譽(yù)的會計確認(rèn)與計量進(jìn)行國際比較與分析。

　　[關(guān)鍵詞]負(fù)商譽(yù) 企業(yè)并購 公允價值

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的兼并、重組活動日益頻繁。全球并購熱潮不斷，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，這股熱潮也正在推動著中國企業(yè)的發(fā)展。2004年1月，TCL將湯姆遜彩電與阿爾卡特手機(jī)業(yè)務(wù)納入囊中，同年12月，聯(lián)想并購IBM的PC業(yè)務(wù)，直到最近的微軟試圖并購雅虎，這些都將負(fù)商譽(yù)問題的研究再一次來回?zé)狳c(diǎn)視線。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。而對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，新準(zhǔn)則并未給出一個明確的定義，只是給出了會計處理的方法。會計界將這個“差額”則約定為“負(fù)商譽(yù)”。

　　一、負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的原因

　　負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的原因有很多，例如，企業(yè)的許多資產(chǎn)實(shí)際上不可能分開出售，如分開出售則其價值可能會大大降低，這就決定了企業(yè)只有采取整體出售資產(chǎn)的方式，才可能將其損失降至最小；單項(xiàng)出售的交易費(fèi)用大于整體出售凈資產(chǎn)的交易費(fèi)用時，理性的被并購企業(yè)的所有者為避免過高的交易費(fèi)用會自愿承受部分出售價格的損失；在被并購企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，實(shí)際上企業(yè)的實(shí)際價值已經(jīng)低于凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，為了盡快將企業(yè)出售，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能會將企業(yè)降價出售；被并購企業(yè)存在一些未入賬的不利因素（隱性的負(fù)債或成本）；被并購企業(yè)與施并企業(yè)的談判能力以及所掌握信息的情況；政府的行政干預(yù)等。

　　二、不同國家對負(fù)商譽(yù)的賬務(wù)處理

　　由于在會計實(shí)務(wù)中，負(fù)商譽(yù)是客觀存在的，因此在賬務(wù)處理上就不能忽視它的存在，而必須合理的在賬面上進(jìn)行反應(yīng)，并在財務(wù)報表中進(jìn)行披露。下面比較幾個主要國家（組織）對負(fù)商譽(yù)的賬務(wù)處理。

　　1.國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）

　　國際會計準(zhǔn)則委員會于1983年頒布了《企業(yè)合并》準(zhǔn)則（IAS22），曾提出三種處理負(fù)商譽(yù)的方法。在此基礎(chǔ)上，國際會計準(zhǔn)則委員會又分別于1993年和1998年修訂了IAS22，對有關(guān)負(fù)商譽(yù)的會計準(zhǔn)則作了修正，提出了兩種處理負(fù)商譽(yù)的方法。第一種方法是先將負(fù)商譽(yù)按一定比例調(diào)減購入的可辨認(rèn)非流動資產(chǎn)的公允價值，若仍有余額則作為遞延收益在5年之內(nèi)攤銷（如果有令人信服的理由，也可在不超過20年的期限內(nèi)攤銷）；第二種方法是將收購的凈資產(chǎn)的公允價值超過收購成本的差額全部確認(rèn)為遞延收益，并按第一種方法進(jìn)行攤銷。最后理事會在頒布的征求意見稿中決定采用第二種處理方法。

　　2.美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1996年頒布了《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》，對負(fù)商譽(yù)的處理做出的規(guī)定：收購的凈資產(chǎn)的公允價值超過所支付的并購成本的差額首先沖減并購中獲得的不可觀測市場的無形資產(chǎn)的價值，沖減后仍有差額，再按一定比例調(diào)減所有可折舊的非流動資產(chǎn)及所購買的其他無形資產(chǎn)的價值，若仍有剩余，則全部確認(rèn)為并購當(dāng)期的非常利得。目前，加拿大、澳大利亞、日本等國都采用和美國相同的方法。

　　3.英國會計準(zhǔn)則委員會（ASC）

　　英國會計準(zhǔn)則委員會原先是把負(fù)商譽(yù)計入股東權(quán)益，確認(rèn)為資本公積，單獨(dú)列示在所有者權(quán)益部分。這就意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分的利潤，因?yàn)檫@部分利潤是未實(shí)現(xiàn)的利潤。ASC在第22號標(biāo)準(zhǔn)會計公告中又對負(fù)商譽(yù)的賬務(wù)處理做出了如下規(guī)定：正商譽(yù)在并購的當(dāng)期立即沖減企業(yè)的準(zhǔn)備，負(fù)商譽(yù)則應(yīng)立即增加，作為準(zhǔn)備項(xiàng)目的增加，經(jīng)確定的負(fù)商譽(yù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)計入各損益賬戶。目前，法國、荷蘭、意大利、印度、馬來西亞等國家都采用了和英國相同的方法。

　　4.我國的做法我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定：購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核。（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　三、比較與借鑒意見

　　綜上所述，目前對于負(fù)商譽(yù)的會計確認(rèn)與處理主要有三種方法，下面就對這三種方法予以總結(jié)及利弊分析。

　　1.將負(fù)商譽(yù)作為貸記項(xiàng)目如遞延收益，然后在以后會計期間系統(tǒng)分?jǐn)傉{(diào)增收益。這種做法是基于將負(fù)商譽(yù)視作被并購企業(yè)對購買企業(yè)未來產(chǎn)生較低收益能力的一種補(bǔ)償。但是這種做法也存在缺陷，即將負(fù)商譽(yù)作為遞延收益分期攤?cè)敫髌谑找妫�粉飾了企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，造成企業(yè)經(jīng)營平穩(wěn)的假象，從而導(dǎo)致財務(wù)報表使用者產(chǎn)生盲目的樂觀，也為企業(yè)管理者人為地調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了便利條件。

　　2.將負(fù)商譽(yù)先等比例沖銷企業(yè)購入的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的價值，沖銷后的余額列作遞延收益在規(guī)定的有效期限內(nèi)平均攤銷。這種做法對負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會計處理與以成本對其他資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的慣例是一致的。但是這種做法只將負(fù)商譽(yù)理解為資產(chǎn)價值的高估，而否定了其他因素對負(fù)商譽(yù)的影響，可能導(dǎo)致被并購方的資產(chǎn)價值明顯低估，容易引起財務(wù)報表使用者對企業(yè)資產(chǎn)情況的誤解。

　　3.直接計入當(dāng)期損益。這也是我國現(xiàn)在的做法。這種化繁為簡的處理缺乏客觀的理論支持。而且這樣處理不僅沒有“遞延收益法”的優(yōu)點(diǎn)，反而將其缺點(diǎn)擴(kuò)大化，即相對于“遞延收益法”的分期攤銷，一次計入當(dāng)期損益會使收入陡增，造成利潤的極大波動，在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營業(yè)績不佳的情況下，會給外界造成經(jīng)營業(yè)績極好的假象，從而給企業(yè)進(jìn)行利潤操作留出了很大的想象空間。而且會增加企業(yè)額外的所得稅負(fù)擔(dān)。

　　相對來說，英國會計準(zhǔn)則委員會的方法更為可取 ，即計入“資本公積”科目。這種方法之所以把負(fù)商譽(yù)計入股東權(quán)益的“資本公積”賬戶，是因?yàn)閺奈覀儗ω?fù)商譽(yù)性質(zhì)的分析中可以看出，負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是被購企業(yè)的股東向購買企業(yè)股東所做的“讓步”，是為了以后獲取更大收益而作的戰(zhàn)略妥協(xié)。而這種并購?fù)讌f(xié)并沒有真正的收入在里面，所以記入“資本公積”賬戶是比較好的選擇。而且這種方法不會虛增收入，從而不會導(dǎo)致虛增利潤，符合會計的客觀性原則。這也是一個比較“中性”的方法，它既符合企業(yè)的利益，不會增加企業(yè)額外的所得稅負(fù)擔(dān)。同時也符合社會公眾的利益，堵塞了企業(yè)投機(jī)虛增利潤之門。

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　　責(zé)任編輯：王冠