一、資產(chǎn)組的概念及其認定

　　（一）資產(chǎn)組的概念

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》應用指南將資產(chǎn)組定義為：“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關資產(chǎn)組成”。這個概念包括三層基本含義：一是資產(chǎn)組由多個資產(chǎn)組成，這多個資產(chǎn)共同創(chuàng)造現(xiàn)金流入；二是認定資產(chǎn)組是以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量為依據(jù)，國際會計準則稱之為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”；三是確定資產(chǎn)組獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的目的是為了計提資產(chǎn)減值準備。

　�。ǘ�）資產(chǎn)組的認定

　　《企業(yè)會計準則第 8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)”。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素。對于企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流人的絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產(chǎn)組�！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》應用指南規(guī)定：“幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組”。同時準則還規(guī)定：“在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等”。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應當認定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設備是相互關聯(lián)、相互依存的，其使用和處置是一體化決策，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產(chǎn)組。

　　二、資產(chǎn)組可收回金額與賬面價值的確定

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“資產(chǎn)組的可回收金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可回收金額的確定方式相一致。資產(chǎn)組賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的賬面價值，通常不包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等），該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可回收金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除”。

　　[例1]A公司20x7年12月31日測試其一資產(chǎn)組發(fā)生了減值。該資產(chǎn)組由一棟廠房、一臺設備和一項負債組成。廠房的賬面原值520萬元，已提折舊320萬元；設備賬面原值600萬元，已提折舊300萬元；負債為80萬元。該資產(chǎn)組如果進行處置，其公允價值減去處置費用后的凈額為390萬元；該資產(chǎn)組如果持續(xù)使用，其使用期間及資產(chǎn)期滿報廢所帶來的各年現(xiàn)金流量現(xiàn)值為410萬元。A公司20x7年12月31日進行如下計算和處理：

　　A公司廠房的賬面價值=520-320=200（萬元）

　　A公司設備的賬面價值=600-300=300（萬元）

　　A公司該資產(chǎn)組凈資產(chǎn)賬面價值=200+300-80=420（萬元）

　　A公司該資產(chǎn)組可收回金額=410（萬元）

　�。ū容^處置凈值390萬元和現(xiàn)值410萬元后，選其金額較大的410萬元作可收回金額）

　　三、資產(chǎn)組減值測試的會計核算

　　資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)一致，即企業(yè)需要預計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　[例2]XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器構成，成本分別為40、60和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。20x7年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40％，因此，在20x7年12月 31日對甲生產(chǎn)線進行減值測試。該生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年。20x7年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20、30和50萬元。經(jīng)估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。同時，通過估計得到甲生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元，由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以甲生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值60萬元為其可回收金額。XYZ公司20x7年12月31日進行如下計算和處理：

　�。�1）甲生產(chǎn)線的賬面價值=20+30+50=100（萬元）

　�。�2）甲生產(chǎn)線的可收回金額=60（萬元）

　�。�3）甲生產(chǎn)線的減值損失=100-60=40（萬元）

　�。�4）甲生產(chǎn)線減值損失按設備賬面價值計算的分攤比例如下：

　　機器A分攤比例=20÷100=20％

　　機器B分攤比例=30÷100=30％

　　機器C分攤比例=50÷100=50％

　�。�5）甲生產(chǎn)線各機器分攤減值損失計算如下：

　　機器A分攤減值損失=20-15=5（萬元）

　　按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元（40×20％），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元（20-15），未能分攤的減值損失3萬元（8—5），應當在機器B和機器c之間進行再分攤。 機器B分攤減值損失=40×30％=12（萬元）

　　機器C分攤減值損失=40×50％=20（萬元）

　�。�6）甲生產(chǎn)線各機器減值損失分攤后的賬面價值：

　　機器A分攤后的賬面價值=20-5=15（萬元）

　　機器B分攤后的賬面價值=30-12=18（萬元）

　　機器C分攤后的賬面價值=50-20=30（萬元）

　�。�7）尚未分攤的減值損失=40-（5+12+20）=3（萬元）

　�。�8）將尚未分攤的3萬元減值損失在機器B和c之間按比例進行第二次分攤：

　　機器B第二次分攤的減值損失=3×[18÷（18+30）]＝1.125（萬元）

　　機器c第二次分攤的減值損失=3÷[30÷（18+30）=1.875（萬元）

　�。�9）第二次分攤后機器B和機器C應確認減值損失總額：

　　機器B應確認減值損失總額=12+1.125=13.125（萬元）

　　機器c應確認減值損失總額=20+1.875=21.875（萬元）

　�。�10）第二次分攤后機器B和機器c的賬面價值：

　　第二次分攤后機器B的賬面價值=30-13.125=16.875（萬元）

　　第二次分攤后機器C的賬面價值=50-21.875=28.125（萬元）

　　根據(jù)上述計算和分攤結果，構成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50000元、131250元和218750元，賬務處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A 50000

　　　　　　　　　　——機器B 131250

　　　　　　　　　　——機器C 218750

　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A 50000

　　　　　　　　　　　　——機器B 131250

　　　　　　　　　　　　——機器C 218750