新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”兩個賬戶，同時，我國《中期財務(wù)報告準(zhǔn)則》傾向于獨立觀、即將每一個中期視為一個獨立的會計期間，各中期采用的會計政策和會計要素確認(rèn)與計量方法均與年度會計報告一致�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號——中期財務(wù)報告中》規(guī)定，“企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)在中期財務(wù)報表中預(yù)提或者待攤，但會計年度末允許預(yù)提或者待攤的除外。”上述規(guī)定使得原來對月末計劃制造費用余額處理方法不再適用。對這一賬戶余額在中期資產(chǎn)負債表中的列示，目前主要有以下三種處理建議：一是將“制造費用”余額計入“存貨”項目在資產(chǎn)負債表中進行列示；二是將“制造費用”余額計入“其他流動資產(chǎn)”項目在資產(chǎn)負債表中進行列示；三是將“制造費用”余額計入“管理費用”項目在資產(chǎn)負債表中進行列示。

　　第一種處理方法考慮了“制造費用”賬戶的借方余額是本月未完工產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的部分，是在產(chǎn)品成本的組成部分，所以應(yīng)將該賬戶的余額計入“存貨”項目，體現(xiàn)了制造費用的生產(chǎn)性。第二種處理方法將其余額直接計人“其他流動資產(chǎn)”項目，操作起來較方便，但其他流動資產(chǎn)是指除貨幣資金、短期投資等流動資產(chǎn)以外的其他流動資產(chǎn)，如待處理財產(chǎn)損溢、未決訴訟等，而制造費用主要核算為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)所發(fā)生的各項間接費用，將此賬戶余額計人“其他流動資產(chǎn)”不盡合理，不符合成本分配中“誰受益誰承擔(dān)”的原則，并且還會造成企業(yè)資產(chǎn)的虛增或虛減，使管理者不能真正了解企業(yè)資金狀況，從而導(dǎo)致決策失誤。第三種處理方法將余額直接計入“管理費用”，作為一項期間費用，這在實際操作中也較簡便，并且還可以據(jù)此對生產(chǎn)管理部門進行內(nèi)部考核。但該方法將造成利用制造費用與期間費用人為調(diào)節(jié)成本和利潤，如為了隱瞞盈利，少分利潤或完成成本計劃，企業(yè)可將制造費用余額計入期間費用，從而降低產(chǎn)品成本和資金積壓，減少本期利潤，導(dǎo)致成本和利潤的錯誤計算。

　　上述三種處理方法中。筆者認(rèn)為將“制造費用”余額計入資產(chǎn)負債表中的“存貨”項目更為合理，這樣做不僅符合成本分配的“誰受益誰承擔(dān)”原則，而且也符合相關(guān)性原則，真正體現(xiàn)了制造費用的生產(chǎn)性。

　　【例】四方機械廠甲車間2006年制造費用計劃為60000元，各種產(chǎn)品的計劃產(chǎn)量如下：A產(chǎn)品4000件，B產(chǎn)品2000件；單件產(chǎn)品的工時定額如下：A產(chǎn)品4小時，B產(chǎn)品2小時。甲車間3月份的實際產(chǎn)量如下：A產(chǎn)品200件，B產(chǎn)品100件。本月實際制造費用為3200元。假定本企業(yè)以定額工時為分配標(biāo)準(zhǔn)。

　�。�1）計算制造費用年度計劃分配率：

　　A產(chǎn)品的年計劃產(chǎn)量定額工時=4000×4=16000（小時）

　　B產(chǎn)品的年計劃產(chǎn)量定額工時=2000×2=4000（小時）

　　制造費用年度計劃分配率=60000／（16000+4000）=3

　　（2）3月份A、B產(chǎn)品負擔(dān)的制造費用：

　　A產(chǎn)品本月實際產(chǎn)量的定額工時=200×4=800（小時）

　　B產(chǎn)品本月實際產(chǎn)量的定額工時=100×2=200（小時）

　　本月A產(chǎn)品負擔(dān)的制造費用=800×3=2400（元）

　　本月B產(chǎn)品負擔(dān)的制造費用=200×3=600（元）

　　本月甲車間計劃分配轉(zhuǎn)出額=2400+600=3000（元）

　　此時，計劃分配轉(zhuǎn)出額3000元小于實際發(fā)生額3200元，所以產(chǎn)生“制造費用”借方余額200元。

　　會計分錄如下：

　　發(fā)生制造費用時

　　借：制造費用 3200

　　　　貸：相關(guān)科目 3200

　　按計劃分配時

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（A產(chǎn)品） 2400

　　　�。˙產(chǎn)品） 600

　　　　貸：制造費用 3000

　　因而月末“制造費用”賬戶將產(chǎn)生200元（3200-3000）的借方余額，此時不需編制會計分錄，只是將200元余額計人中期財務(wù)報表的“存貨”項目進行反映，到年末再一次進行調(diào)整。其中：

　　某產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的差額=該產(chǎn)品全年按計劃分配率分配的制造費用×差額分配率

　　承上例，假設(shè)2006年末四方機械廠甲車間實際發(fā)生的制造費用為56000元，全年按計劃分配率分配的制造費用總額為55500元。其中，A產(chǎn)品計劃分配總額為32400元，B產(chǎn)品計劃分配總額為23100元。要求進行年末調(diào)整。

　　A產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的差額=32400×0.009=291.6（元）

　　B產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的差額=500－291.6=208.4（元）

　　年末調(diào)整會計分錄如下：

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（A產(chǎn)品）291.6

　　　�。˙產(chǎn)品） 208.4

　　　　貸：制造費用 500

　　經(jīng)過調(diào)整后，“制造費用”賬戶結(jié)平，不再有余額。

　　參考文獻：

　　[1]E.B.Deakin,M.W.Maher著，孫慶元譯：《現(xiàn)代成本會計》，立信出版社1992年版。

　　[2]耿慧敏、張紅：《我國制造費用分配改革的研究》，《工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟》2003年第6期。