摘要：生態(tài)環(huán)境成本已成為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的重要科目，同時(shí)，各級(jí)政府有通過(guò)征稅等方式來(lái)保持良好生態(tài)環(huán)境、減少生態(tài)破壞和環(huán)境污染的義務(wù)，因此，企業(yè)生態(tài)環(huán)境成本外部性與政府的公益性會(huì)有“沖突”，雙方的博弈也在所難免。通過(guò)建立政府與企業(yè)戰(zhàn)略博弈框架，分析影響政企博弈的因素，達(dá)到企業(yè)生態(tài)環(huán)境成本與政府監(jiān)管收益(生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償)的最優(yōu)化組合。

　　企業(yè)是由一系列不完全契約相聯(lián)結(jié)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在各契約關(guān)系人之間存在著信息不對(duì)稱，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息失真成為可能，企業(yè)的環(huán)境成本也不可避免。政府作為保護(hù)和監(jiān)測(cè)生態(tài)環(huán)境的職能部門(mén)，借助各種手段對(duì)企業(yè)的破壞生態(tài)環(huán)境行為予以處理。我國(guó)當(dāng)前的各類環(huán)境保護(hù)法律和規(guī)章作為一種公共合約，其制訂不再是純技術(shù)性的，而是企業(yè)和政府相互間多次博弈的結(jié)果。理性的環(huán)保法規(guī)能夠充分兼顧雙方的利益，成為博弈各方自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。由于政府與企業(yè)的地位不完全對(duì)等，企業(yè)在環(huán)保法規(guī)的制定過(guò)程中處于被動(dòng)地位，政府和企業(yè)雙方很難達(dá)到“納什均衡”。處于博弈劣勢(shì)一方的企業(yè)勢(shì)必會(huì)通過(guò)其他方式使自己的利益最大化，從而導(dǎo)致“上有政策，下有對(duì)策”以及惡性環(huán)境污染破壞事件時(shí)有發(fā)生。

　　一、政府和企業(yè)的博弈分析

　　本研究假定博弈模型中的參與者(政府和企業(yè))都是理性的，不受感情因素的影響；假定企業(yè)是追求最大利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)增加的利潤(rùn)來(lái)自于因破壞環(huán)境帶來(lái)的超額收益；假定作為公眾的政府有推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)(表現(xiàn)為促進(jìn)企業(yè)增加收益)的偏好，作為經(jīng)濟(jì)人的政府有追求自身租金的偏好，企業(yè)上繳的排污費(fèi)全部轉(zhuǎn)化為政府租金。

　　政府作為環(huán)境治理監(jiān)管方和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者，往往依據(jù)包括會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的環(huán)境污染信息在內(nèi)的各種信息來(lái)進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控、課征企業(yè)稅收等。若政府利用真實(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表所提供環(huán)境污染信息所帶來(lái)的效用為G，其成本是c；若得到的是被隱瞞環(huán)境污染信息的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，其效用為0。同理，若企業(yè)提供真實(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的效用為E，提供虛假環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的效用為H，由于提供虛假報(bào)表被發(fā)現(xiàn)可能遭到的處罰為I。那么可以得到政府與企業(yè)的博弈框架(王多樣等，2008)。

　　針對(duì)[E，G－c]博弈組合，企業(yè)如實(shí)提供環(huán)境污染信息及其環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，其效用為E；政府收到這些信息并經(jīng)過(guò)證實(shí)，對(duì)企業(yè)予以經(jīng)濟(jì)處罰，其實(shí)際效用為G－c。在這對(duì)博弈組合中，企業(yè)付出的環(huán)境成本，即政府給予的經(jīng)濟(jì)處罰為G－C；政府至少要花費(fèi)G－c以治理企業(yè)污染破壞的生態(tài)環(huán)境，這是一個(gè)“兩敗俱傷”的博弈過(guò)程，其結(jié)果是社會(huì)財(cái)富的巨大浪費(fèi)。

　　針對(duì)[H－I，G－C]博弈組合，企業(yè)隱瞞環(huán)境污染信息，提供虛假環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，其實(shí)際效用為H－I；政府收到這些信息并予以證實(shí)，對(duì)企業(yè)予以經(jīng)濟(jì)處罰，其實(shí)際效用為G－C。此時(shí)企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本為H，這種情形普遍存在，主要是由于政府部門(mén)切實(shí)履行職責(zé)，對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)比較重視。

　　針對(duì)[E，0]博弈組合，企業(yè)如實(shí)提供環(huán)境污染信息及其環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，其效用為E；政府收到這些信息后未予證實(shí)，也未予罰款，其實(shí)際效用為0，企業(yè)沒(méi)有實(shí)際支付環(huán)境成本，但其隱形環(huán)境成本E是存在的。這種情形在實(shí)際中并不多見(jiàn)，主要是由于政府部門(mén)一時(shí)疏于管理。

　　針對(duì)[H－I，0]博弈組合，企業(yè)隱瞞環(huán)境污染信息，提供虛假環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，其實(shí)際效用為H－I；政府收到這些信息并未予以證實(shí)，對(duì)該企業(yè)習(xí)慣性地予以經(jīng)濟(jì)處罰，其實(shí)際效用為0。在這個(gè)博弈組合中，企業(yè)實(shí)際未支付環(huán)境成本，但是隱形環(huán)境成本H－I是存在的。這種情形就是博弈論中的“納什均衡”。企業(yè)逃脫經(jīng)濟(jì)處罰是以自身長(zhǎng)久的良好環(huán)保記錄為基礎(chǔ)的，政府不對(duì)該企業(yè)予以處罰也是基于此。實(shí)際中，由于企業(yè)受利潤(rùn)最大化目標(biāo)的驅(qū)使，很難做到對(duì)生態(tài)環(huán)境的長(zhǎng)久保護(hù)，也很難積累“環(huán)保信用”，因此，這輪博弈的“納什均衡”較難實(shí)現(xiàn)。

　　首先，對(duì)企業(yè)來(lái)講，當(dāng)H－I>E時(shí)，企業(yè)便會(huì)隱瞞環(huán)境污染信息，提供虛假的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。調(diào)查表明，企業(yè)向政府、社會(huì)提供真實(shí)信息的經(jīng)濟(jì)效用比較低，按當(dāng)前的盈利水平，根據(jù)真實(shí)的報(bào)表信息，相當(dāng)多的企業(yè)在籌資融資方面面臨困境，并且很難逃避稅金(企業(yè)財(cái)務(wù)人員慣稱“避稅”)。更何況污染了生態(tài)環(huán)境，還要受到額外的經(jīng)濟(jì)處罰，企業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)也會(huì)受到?jīng)_擊。而且企業(yè)相關(guān)人員也有可能因業(yè)績(jī)不佳得不到升遷。當(dāng)然，對(duì)有的企業(yè)而言，隱瞞環(huán)境污染信息，提供虛假報(bào)表的效用會(huì)比較高。同時(shí)，在我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)及監(jiān)管體制下，由于環(huán)境會(huì)計(jì)的不完善，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，因污染生態(tài)環(huán)境所遭受的處罰一般還不是很重，更何況企業(yè)被查處的可能性其實(shí)也很小。因此，對(duì)部分存在環(huán)境污染的企業(yè)來(lái)講，其最優(yōu)戰(zhàn)略就是提供虛假環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表(朱雅琴，2008)，隱瞞環(huán)境污染信息。

　　其次，對(duì)政府來(lái)講，只要G－C>0，其最優(yōu)戰(zhàn)略就是：采取一定的措施，讓企業(yè)提供真實(shí)的環(huán)境污染信息以及真實(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。但由于實(shí)際操作的復(fù)雜性和不確定性，以及G對(duì)不同層次的政府部門(mén)的效用是不同的，我們無(wú)法保證G>C。中央政府為了在治理和保護(hù)生態(tài)環(huán)境方面取得出色成績(jī)，當(dāng)然需要企業(yè)提供真實(shí)的環(huán)境污染信息和真實(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表。根據(jù)這些真實(shí)的信息，中央政府將會(huì)按照相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)企業(yè)采取相應(yīng)的措施。相反，地方政府或其他環(huán)境保護(hù)部門(mén)因考慮到本單位的政績(jī)與個(gè)人的升遷等情況，并不一定希望或者反對(duì)企業(yè)提供真實(shí)的信息，虛假的信息或許會(huì)給他們帶來(lái)更大的“實(shí)惠”。據(jù)了解，這種情形在我國(guó)大部分環(huán)境污染嚴(yán)重的地區(qū)普遍存在。

　　二、影響政府和企業(yè)博弈的因素

　　1 企業(yè)成本戰(zhàn)略決策因素。為了實(shí)現(xiàn)盈利的最大化，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中根據(jù)既定成本戰(zhàn)略決策，降低傳統(tǒng)成本戰(zhàn)略中企業(yè)的價(jià)值消耗，同時(shí)忽視了對(duì)企業(yè)外部環(huán)境的考慮(張建玲，2008)。企業(yè)傳統(tǒng)成本管理決策對(duì)決定成本高低的因素的分析不全面，缺乏對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)因素的計(jì)量，在與政府主管部門(mén)博弈的過(guò)程中，爭(zhēng)取不到主動(dòng)地位，這是現(xiàn)行企業(yè)成本戰(zhàn)略決策的弊端所在。

　　2 多方制度控制因素。企業(yè)和政府博弈的過(guò)程受到多方制度因素的控制和影響。首先，《公司法》等一些經(jīng)濟(jì)法規(guī)要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益，降低各項(xiàng)生產(chǎn)成本，但是企業(yè)往往僅以經(jīng)濟(jì)效益為中心。其次，政府部門(mén)的各項(xiàng)環(huán)保法規(guī)也對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)提出了新要求，隨著“誰(shuí)污染，誰(shuí)治理”原則的推行，企業(yè)污染環(huán)境必定要繳納相應(yīng)的環(huán)境治理費(fèi)用，同時(shí)企業(yè)在社會(huì)形象方面要付出一定的代價(jià)，這些都應(yīng)列入企業(yè)的環(huán)境成本，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)巨大的壓力。最后，消費(fèi)者和納稅人對(duì)企業(yè)和政府的博弈組合有控制作用，當(dāng)理性消費(fèi)者得知某企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)給生態(tài)環(huán)境造成了破壞，必定會(huì)有消費(fèi)抵觸心理，納稅人在政府查處環(huán)境破壞的實(shí)踐方面也起著不可估量的作用。

　　3 社會(huì)輿論監(jiān)督因素。企業(yè)與附近居民就有關(guān)企業(yè)對(duì)周?chē)h(huán)境的污染問(wèn)題構(gòu)筑了一個(gè)博弈局勢(shì)。假設(shè)只要企業(yè)采取節(jié)能環(huán)保以及其它提高資源利用效率的措施，企業(yè)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率及其周?chē)鄳?yīng)的生態(tài)環(huán)境狀況就會(huì)得到改善，并且假設(shè)居民舉報(bào)，必定會(huì)引起政府的關(guān)注，企業(yè)就必須強(qiáng)制執(zhí)行政府的行政命令，治理已經(jīng)產(chǎn)生的污染，并被處以一定數(shù)量的罰款。

　　三、結(jié)論與建議

　　通過(guò)上述分析，企業(yè)和政府在博弈的過(guò)程中，企業(yè)的環(huán)境成本是不可避免的，當(dāng)前的“納什均衡”無(wú)法實(shí)現(xiàn)，所以，企業(yè)必須重新審視保護(hù)環(huán)境問(wèn)題，增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任感，爭(zhēng)取在政企博弈中站得優(yōu)先地位，以期降低環(huán)境成本；政府通過(guò)制度約束機(jī)制的設(shè)計(jì)，改變各博弈雙方的收益，使博弈達(dá)到新的“納什均衡”從而使企業(yè)主動(dòng)保護(hù)環(huán)境，提高其生態(tài)效率，同時(shí)，應(yīng)定期評(píng)估企業(yè)的生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率狀況(馬小琪，2008)，充分利用稅收手段，鼓勵(lì)自主技術(shù)創(chuàng)新，評(píng)價(jià)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)結(jié)果，還應(yīng)定期公開(kāi)披露企業(yè)的環(huán)境信息報(bào)告，充分發(fā)揮公眾參與、監(jiān)督和環(huán)境訴訟的作用。通過(guò)發(fā)揮制度、政府和公眾的作用，使企業(yè)更有效地開(kāi)發(fā)利用資源，最大限度地減少其經(jīng)濟(jì)行為對(duì)環(huán)境的影響，企業(yè)、政府和公眾共同努力，提高企業(yè)的生態(tài)效益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境的可持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的社會(huì)和政府監(jiān)督。企業(yè)從降低自身環(huán)境成本著眼，對(duì)相關(guān)環(huán)境破壞信息總是會(huì)有隱瞞傾向。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展離不開(kāi)社會(huì)和政府的監(jiān)督，應(yīng)由政府或有關(guān)社會(huì)機(jī)構(gòu)，依據(jù)國(guó)家的有關(guān)環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、制度，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的合法性、真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督，以促使企業(yè)加強(qiáng)環(huán)保意識(shí)，自覺(jué)保護(hù)環(huán)境，降低企業(yè)的實(shí)際環(huán)境成本。

　　借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究自上世紀(jì)70年代至今已積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，尤其是在環(huán)境成本的控制方面取得了較大的進(jìn)展，很值得我國(guó)企業(yè)和政府借鑒。但在借鑒的同時(shí)，也要考慮實(shí)際國(guó)情的差異，發(fā)達(dá)國(guó)家的具體操作(如環(huán)境成本的歸類)不一定完全適用于我國(guó)。我國(guó)必須具體地分析實(shí)際環(huán)境會(huì)計(jì)處理情況，在此基礎(chǔ)上力求創(chuàng)新。