摘 要：財(cái)政部于1999年6月發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》,2001年1月對1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》進(jìn)行了修訂,2006年2月在此基礎(chǔ)上修改發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。其目的是為了規(guī)范企業(yè)非貨幣交易事項(xiàng)的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露,從而提高會計(jì)信息的質(zhì)量。由于非貨幣交易的會計(jì)核算有其自身的特點(diǎn),為此有必要在理解相關(guān)概念和特點(diǎn)的基礎(chǔ)上,對非貨幣性交易及其會計(jì)處理等問題進(jìn)行研究分析。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性;交易;會計(jì)處理

　　1  非貨幣交易及非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則的意義

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則對貨幣性資產(chǎn)的定義是:“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。”這一定義的后半部分采取了不完全列舉法,這種列舉法只能起到對概念的外延進(jìn)行解釋、說明的作用,而不能作為定義方法。而且,該準(zhǔn)則將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”,這里采用的是排除法定義。排除法的優(yōu)點(diǎn)是直觀、簡潔,但缺點(diǎn)是不能明確概念的本質(zhì)。如果將兩個(gè)定義結(jié)合起來看,很容易產(chǎn)生一種誤解。即誤認(rèn)為“貨幣性資產(chǎn)”定義中的“包括……”是完全列舉,進(jìn)而把未列出的資產(chǎn)項(xiàng)目視為非貨幣性資產(chǎn),如應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等。實(shí)際上,這些項(xiàng)目都是貨幣性資產(chǎn)。

　　所謂非貨幣交易,是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這里的非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資,由于未來收款金額固定,因此也屬于貨幣性資產(chǎn);除貨幣性資產(chǎn)以外,均為非貨幣性資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

　　2  非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　(1)首次明確了公允價(jià)值的確定方法�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則�矀鶆�(wù)重組》首次引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性并給出了公允價(jià)值的確定原則后,公允價(jià)值的確定方法一直受到社會公眾的關(guān)注非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布、實(shí)施,恰好彌補(bǔ)了這一空白;對于有價(jià)證券,可按現(xiàn)行市價(jià)確定;對于非有價(jià)證券,則應(yīng)根據(jù)同類企業(yè)類似證券的市盈率、股利率及其預(yù)期增長率等因素估計(jì)確定;對于產(chǎn)成品和商品,可按其售價(jià)減去處置費(fèi)用和合理利潤后的余額確定;對于在產(chǎn)品,可按現(xiàn)行重置成本確定;等等。雖然在資產(chǎn)評估方法中早已采用公允價(jià)值的確定方法,但在會計(jì)準(zhǔn)則中卻是第一次采用。非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則第一次明確了公允價(jià)值的確定方法,不但能夠真實(shí)地反映非貨幣性交易的資產(chǎn)計(jì)價(jià),而且也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)慣例接軌的一個(gè)具體體現(xiàn)。

　　(2)謹(jǐn)慎原則得到了充分運(yùn)用。它的運(yùn)用主要體現(xiàn)在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中換人資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面:同類非貨幣資產(chǎn)交換中,如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其帳面價(jià)值,則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值人帳,公允價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。因此,非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則采取盡量不確認(rèn)非貨幣性交易產(chǎn)生的利得,而確認(rèn)非貨幣性交易的損失的方法,與國際慣例(以美國為代表)的觀點(diǎn)是一致的。

　　(3)體現(xiàn)了重要性原則。在非貨幣性交易中,重要性原則的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易與貨幣性交易的界定方面。為了便于判斷,根據(jù)重要性原則,非貨幣性交易會計(jì)準(zhǔn)則給出了25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價(jià)值比例低于25%(含25%),則視為非貨幣性交易;反之,如果這一比例高于25%(不含25%),則視為貨幣性交易。在實(shí)際工作中,會計(jì)人員必須以這一比例為標(biāo)準(zhǔn),運(yùn)用重要性原則,正確界定非貨幣性交易與貨幣性交易的界限。

　　3  非貨幣性交易及其會計(jì)處理所應(yīng)注意的問題

　　3.1 非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)量

　　根據(jù)準(zhǔn)則,貨幣性資產(chǎn)指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換,且不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。其中,換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是準(zhǔn)則的核心問題。

　　計(jì)量屬性是財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)概念,是指被計(jì)量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會指出了現(xiàn)行實(shí)務(wù)主要采用的五種計(jì)量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。準(zhǔn)則中換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ),明顯不符合上述任何一種計(jì)量屬性,同時(shí)又以公允價(jià)值為基礎(chǔ)分?jǐn)傃a(bǔ)價(jià)來確認(rèn)損益,這顯然是計(jì)價(jià)模式的紊亂。

　　3.2 盈利過程是否完成的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　盈利過程是否完成是非貨幣性交易會計(jì)核算中的重要概念,是區(qū)別同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)。如果盈利過程已經(jīng)完成,該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)交換損益;如果盈利過程尚未完成,該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,不確認(rèn)資產(chǎn)交換損益(當(dāng)然,確認(rèn)換出資產(chǎn)的減值損失)。那么,如何來判斷交易的盈利過程是否完成呢?該準(zhǔn)則指出:盈利過程是否完成,強(qiáng)調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的(分為出售和用于生產(chǎn)經(jīng)營兩種)是否發(fā)生了變化。若換入資產(chǎn)的目的不同于換出資產(chǎn),則視為盈利過程已完成,屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換;若換入資產(chǎn)的目的與換出資產(chǎn)相同,則視為盈利過程沒有完成,屬于同類非貨幣性資產(chǎn)交換。但是在該準(zhǔn)則指南中又指出:若換入資產(chǎn)的用途不同于換出資產(chǎn),則這一交易的盈利過程已經(jīng)完成,換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)實(shí)現(xiàn);若換入資產(chǎn)的用途與換出資產(chǎn)相同,則這一交易的盈利過程就沒有完成,換出資產(chǎn)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益還沒但是,企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)都是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,其目的是相同的。所以同是用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn),可以有不同用途。筆者認(rèn)為采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否改變作為標(biāo)準(zhǔn)較為科學(xué)。因?yàn)?即使企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不變,如果資產(chǎn)的用途發(fā)生了改變,意味著舊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束,新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)也發(fā)生了改變。所以持有資產(chǎn)的用途發(fā)生改變是盈利過程完成的本質(zhì),也是區(qū)分非貨幣性交易類型的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負(fù)債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的,但是非待售資產(chǎn)的目的與用途不一定是一致的。據(jù)此,建議準(zhǔn)則有關(guān)條款可以作出一些修改。

　　3.3 換出無形資產(chǎn)所確認(rèn)的交易損益的歸屬

　　按照非貨幣性交易準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中,企業(yè)換出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)如果發(fā)生減值損失,應(yīng)以其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額,計(jì)入“營業(yè)外支出”科目,在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),以換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所確認(rèn)的收益記入“營業(yè)外收入”科目�，F(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)屬于其它業(yè)務(wù)活動,所涉及到的支出和收入分別在“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目中核算。但非貨幣性交易準(zhǔn)則對于換出無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的交易損益,歸屬于“營業(yè)外支出”科目和“營業(yè)外收入”科目,這顯然和現(xiàn)行會計(jì)制度相矛盾。從本質(zhì)上看,無論是非貨幣性交易涉及的無形資產(chǎn),還是其它交易涉及的無形資產(chǎn),都是除主營業(yè)務(wù)以外的其它業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益,都應(yīng)通過“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目核算。因此,同類非貨幣資產(chǎn)交換中,換出無形資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面的差額,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)支出”科目,在涉及補(bǔ)價(jià)時(shí),換出無形資產(chǎn)所確認(rèn)的收益,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)收入”科目。

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