摘 要：財政部于1999年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》,2001年1月對1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》進行了修訂,2006年2月在此基礎(chǔ)上修改發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。其目的是為了規(guī)范企業(yè)非貨幣交易事項的會計核算和相關(guān)信息的披露,從而提高會計信息的質(zhì)量。由于非貨幣交易的會計核算有其自身的特點,為此有必要在理解相關(guān)概念和特點的基礎(chǔ)上,對非貨幣性交易及其會計處理等問題進行研究分析。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性;交易;會計處理

　　1  非貨幣交易及非貨幣性交易會計準則的意義

　　非貨幣性交易準則對貨幣性資產(chǎn)的定義是:“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收帳款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。”這一定義的后半部分采取了不完全列舉法,這種列舉法只能起到對概念的外延進行解釋、說明的作用,而不能作為定義方法。而且,該準則將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”,這里采用的是排除法定義。排除法的優(yōu)點是直觀、簡潔,但缺點是不能明確概念的本質(zhì)。如果將兩個定義結(jié)合起來看,很容易產(chǎn)生一種誤解。即誤認為“貨幣性資產(chǎn)”定義中的“包括……”是完全列舉,進而把未列出的資產(chǎn)項目視為非貨幣性資產(chǎn),如應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、其他應(yīng)收款等。實際上,這些項目都是貨幣性資產(chǎn)。

　　所謂非貨幣交易,是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這里的非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資,由于未來收款金額固定,因此也屬于貨幣性資產(chǎn);除貨幣性資產(chǎn)以外,均為非貨幣性資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。

　　2  非貨幣性交易會計準則的特點

　　(1)首次明確了公允價值的確定方法�！镀髽I(yè)會計準則�矀鶆�(wù)重組》首次引入了公允價值計量屬性并給出了公允價值的確定原則后,公允價值的確定方法一直受到社會公眾的關(guān)注非貨幣性交易會計準則的發(fā)布、實施,恰好彌補了這一空白;對于有價證券,可按現(xiàn)行市價確定;對于非有價證券,則應(yīng)根據(jù)同類企業(yè)類似證券的市盈率、股利率及其預(yù)期增長率等因素估計確定;對于產(chǎn)成品和商品,可按其售價減去處置費用和合理利潤后的余額確定;對于在產(chǎn)品,可按現(xiàn)行重置成本確定;等等。雖然在資產(chǎn)評估方法中早已采用公允價值的確定方法,但在會計準則中卻是第一次采用。非貨幣性交易會計準則第一次明確了公允價值的確定方法,不但能夠真實地反映非貨幣性交易的資產(chǎn)計價,而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現(xiàn)。

　　(2)謹慎原則得到了充分運用。它的運用主要體現(xiàn)在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中換人資產(chǎn)的計價方面:同類非貨幣資產(chǎn)交換中,如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其帳面價值,則以換出資產(chǎn)的公允價值人帳,公允價值與帳面價值之間的差額計人當期損益。因此,非貨幣性交易會計準則采取盡量不確認非貨幣性交易產(chǎn)生的利得,而確認非貨幣性交易的損失的方法,與國際慣例(以美國為代表)的觀點是一致的。

　　(3)體現(xiàn)了重要性原則。在非貨幣性交易中,重要性原則的運用主要體現(xiàn)在非貨幣性交易與貨幣性交易的界定方面。為了便于判斷,根據(jù)重要性原則,非貨幣性交易會計準則給出了25%的判斷標準。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價值比例低于25%(含25%),則視為非貨幣性交易;反之,如果這一比例高于25%(不含25%),則視為貨幣性交易。在實際工作中,會計人員必須以這一比例為標準,運用重要性原則,正確界定非貨幣性交易與貨幣性交易的界限。

　　3  非貨幣性交易及其會計處理所應(yīng)注意的問題

　　3.1 非貨幣性資產(chǎn)的計量

　　根據(jù)準則,貨幣性資產(chǎn)指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,且不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。其中,換入、換出非貨幣性資產(chǎn)的計價是準則的核心問題。

　　計量屬性是財務(wù)會計的基礎(chǔ)概念,是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。美國財務(wù)會計準則委員會指出了現(xiàn)行實務(wù)主要采用的五種計量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。準則中換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ),明顯不符合上述任何一種計量屬性,同時又以公允價值為基礎(chǔ)分攤補價來確認損益,這顯然是計價模式的紊亂。

　　3.2 盈利過程是否完成的確認標準

　　盈利過程是否完成是非貨幣性交易會計核算中的重要概念,是區(qū)別同類非貨幣性資產(chǎn)交換與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的標準。如果盈利過程已經(jīng)完成,該資產(chǎn)交換為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換入資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值,同時確認當期資產(chǎn)交換損益;如果盈利過程尚未完成,該資產(chǎn)交換為同類非貨幣性資產(chǎn)交換,則以換出資產(chǎn)的帳面價值作為換入資產(chǎn)的入帳價值,不確認資產(chǎn)交換損益(當然,確認換出資產(chǎn)的減值損失)。那么,如何來判斷交易的盈利過程是否完成呢?該準則指出:盈利過程是否完成,強調(diào)的是持有換入資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的(分為出售和用于生產(chǎn)經(jīng)營兩種)是否發(fā)生了變化。若換入資產(chǎn)的目的不同于換出資產(chǎn),則視為盈利過程已完成,屬于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換;若換入資產(chǎn)的目的與換出資產(chǎn)相同,則視為盈利過程沒有完成,屬于同類非貨幣性資產(chǎn)交換。但是在該準則指南中又指出:若換入資產(chǎn)的用途不同于換出資產(chǎn),則這一交易的盈利過程已經(jīng)完成,換出資產(chǎn)所蘊含的經(jīng)濟利益已經(jīng)實現(xiàn);若換入資產(chǎn)的用途與換出資產(chǎn)相同,則這一交易的盈利過程就沒有完成,換出資產(chǎn)所蘊含的經(jīng)濟利益還沒但是,企業(yè)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)都是用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營,其目的是相同的。所以同是用于生產(chǎn)經(jīng)營的資產(chǎn),可以有不同用途。筆者認為采用企業(yè)持有資產(chǎn)的用途是否改變作為標準較為科學。因為,即使企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不變,如果資產(chǎn)的用途發(fā)生了改變,意味著舊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)結(jié)束,新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)開始。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)也發(fā)生了改變。所以持有資產(chǎn)的用途發(fā)生改變是盈利過程完成的本質(zhì),也是區(qū)分非貨幣性交易類型的科學標準。待售資產(chǎn)是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)持有待售資產(chǎn)的唯一目的是為了出售資產(chǎn)獲取貨幣性資產(chǎn)或償還貨幣性負債。待售資產(chǎn)除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產(chǎn)的用途與目的是統(tǒng)一的,但是非待售資產(chǎn)的目的與用途不一定是一致的。據(jù)此,建議準則有關(guān)條款可以作出一些修改。

　　3.3 換出無形資產(chǎn)所確認的交易損益的歸屬

　　按照非貨幣性交易準則的有關(guān)規(guī)定,在同類非貨幣性資產(chǎn)交換中,企業(yè)換出的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)如果發(fā)生減值損失,應(yīng)以其公允價值低于賬面價值的差額,計入“營業(yè)外支出”科目,在涉及補價時,以換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所確認的收益記入“營業(yè)外收入”科目�，F(xiàn)行會計制度規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)屬于其它業(yè)務(wù)活動,所涉及到的支出和收入分別在“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目中核算。但非貨幣性交易準則對于換出無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的交易損益,歸屬于“營業(yè)外支出”科目和“營業(yè)外收入”科目,這顯然和現(xiàn)行會計制度相矛盾。從本質(zhì)上看,無論是非貨幣性交易涉及的無形資產(chǎn),還是其它交易涉及的無形資產(chǎn),都是除主營業(yè)務(wù)以外的其它業(yè)務(wù)所發(fā)生的損益,都應(yīng)通過“其它業(yè)務(wù)支出”科目和“其它業(yè)務(wù)收入”科目核算。因此,同類非貨幣資產(chǎn)交換中,換出無形資產(chǎn)公允價值低于其賬面的差額,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)支出”科目,在涉及補價時,換出無形資產(chǎn)所確認的收益,應(yīng)記入“其它業(yè)務(wù)收入”科目。

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