論文關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)計(jì)量 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

　　論文摘要：在國家財(cái)政部頒布的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確引入了除歷史成本以外的公允價(jià)值、可收回金額等多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，從而對(duì)現(xiàn)行的單一歷史成本會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生了很大挑戰(zhàn)。為此，本文將主要以新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為著眼點(diǎn)，對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)在具體運(yùn)用操作新會(huì)計(jì)計(jì)量模式方面，提出一些淺顯的建議。

　　 引言

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上是一個(gè)對(duì)會(huì)計(jì)各要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過程，而會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)的確認(rèn)和報(bào)告之間起著十分重要的作用。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》打破單一的歷史成本計(jì)量模式，引入了多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式。這一方面反映出會(huì)計(jì)計(jì)量問題在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要地位，另一方面，也反映出單一的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式已經(jīng)無法滿足實(shí)際核算的需要。

　　資產(chǎn)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量兼具可靠性和相關(guān)性，但是，隨著近些年來社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，技術(shù)更新大大加快，創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，派生出諸多的因單一計(jì)量模式而起的問題。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的修訂意義，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1  多重會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存的現(xiàn)實(shí)意義

　　1.1 解決了資產(chǎn)減值計(jì)量問題 在以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的情況下，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)始終是以其初始實(shí)際成本，或者攤余成本來計(jì)量和反映的，在資產(chǎn)持有期間一般不確認(rèn)減值損失，資產(chǎn)減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時(shí)，才予以確認(rèn)。其結(jié)果是，當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)、可收回金額等低于資產(chǎn)實(shí)際成本時(shí)，歷史成本計(jì)量模式下的資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)價(jià)值和利潤表中所反映的凈利潤等，往往都被高估，財(cái)務(wù)報(bào)告難以真實(shí)、公允地反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新準(zhǔn)則不僅將原來的“八項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)展至所有資產(chǎn)范圍，對(duì)資產(chǎn)的可收回金額的具體確認(rèn)辦法作出詳細(xì)規(guī)定，并分別不同資產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)定了其減值損失的確認(rèn)計(jì)量程序。

　　1.2 解決了金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”問題 金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)衍生出許多金融工具，通常屬于履行中合約。按照歷史成本計(jì)量模式，與這些金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在合約取得以及履約過程中，都將難以得到確認(rèn)，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上根本就無法正常反映企業(yè)的交易風(fēng)險(xiǎn)等信息，因此，這些交易被許多從事衍生金融工具交易的企業(yè)稱為“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”。新準(zhǔn)則分別采用公允價(jià)值、攤余成本、歷史成本的計(jì)量手段，把原來那些在取得時(shí)沒有發(fā)生實(shí)際成本,或者實(shí)際成本很小的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具等，都統(tǒng)一納入到表內(nèi)核算，并對(duì)這些價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)有所揭示。

　　1.3 解決了或有負(fù)債計(jì)量的問題 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常面臨著大量不確定的或有事項(xiàng)，這些事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但是實(shí)際履行義務(wù)的時(shí)間將在以后會(huì)計(jì)期間，而且履約的時(shí)間或者需要償付的金額在資產(chǎn)負(fù)債表日也并不能確定，它們會(huì)隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變。按照歷史成本計(jì)量模式，這些將在未來履約且支付時(shí)間、金額不確定的負(fù)債就難以入賬，反映不到資產(chǎn)負(fù)債表中去。新準(zhǔn)則明確界定了預(yù)計(jì)負(fù)債與或有負(fù)債的范圍，恰當(dāng)引入“最佳估計(jì)數(shù)”計(jì)量模式屬性，對(duì)或有事項(xiàng)的計(jì)量極具針對(duì)性。

　　1.4 解決了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的問題 在新準(zhǔn)則中，列示了五種基本的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，分別是：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，并對(duì)企業(yè)在何種情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)作出了相對(duì)具體的規(guī)定。這與已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計(jì)量基礎(chǔ)，在條款及內(nèi)容等方面基本上是一致的。

　　2  新會(huì)計(jì)計(jì)量模式在具體運(yùn)用中存在的問題

　　從制度概念層次來看，新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則問題已作出規(guī)范。從實(shí)務(wù)上看，盡管我國會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范對(duì)于初始計(jì)量基礎(chǔ)有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，對(duì)于后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價(jià)值、可收回金額等。但是，突然間從單一的選擇模式走出來，面臨到一個(gè)看起來五花八門的多項(xiàng)選擇模式下，肯定會(huì)有一種眼花繚亂、無所適從的感覺。如何從現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式向公允價(jià)值等多重計(jì)量模式切換，可能面臨的問題也許會(huì)很多，暫可羅列如下：

　　2.1 在實(shí)務(wù)中如何確定公允價(jià)值的問題 在我們會(huì)計(jì)人員通常的思維習(xí)慣中，是不常采用 “公允”來表達(dá)資產(chǎn)價(jià)值的。但是，從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)以及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來看，公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用愈來愈廣泛，其重要性也顯得愈來愈突出。而在具體實(shí)務(wù)中，也確實(shí)存在實(shí)體價(jià)值與市場價(jià)值之間產(chǎn)生差異，這種差異的存在也許會(huì)導(dǎo)致不同的企業(yè)對(duì)于相同的資產(chǎn)或者負(fù)債得出不同的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果，從而影響到到同類企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　2.2 如何考慮不同的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響問題 會(huì)計(jì)事項(xiàng)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中發(fā)生的，一件會(huì)計(jì)事項(xiàng)因?yàn)楫a(chǎn)生的背景條件、目的意義等外在或內(nèi)在因素的不同，就需要選擇不同的計(jì)量屬性，因?yàn)檫x擇不同的計(jì)量屬性，就會(huì)得出不同的計(jì)量結(jié)果。比如：企業(yè)合并形成的與其他方式取得的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量就是不同的，而同一控制下的與非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始計(jì)量也是不同的。

　　2.3 如何避免計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生不同的理解與解釋問題 由于個(gè)人的知識(shí)層次、思維方式以及分析判斷問題的能力等的不同，對(duì)同一個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的理解運(yùn)用會(huì)有所不同，甚至可能產(chǎn)生較大的分歧。根據(jù)會(huì)計(jì)核算對(duì)信息質(zhì)量的可比性原則，不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，以確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。但是，在具體實(shí)務(wù)中，應(yīng)用計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)性空間總是或多或少地存在著。

　　3  會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)運(yùn)用的幾點(diǎn)建議

　　3.1 明確計(jì)量目標(biāo)，提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出準(zhǔn)確計(jì)量的前提，應(yīng)該首先要解決會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)問題，即會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)解決了，才能從基本概念上厘清應(yīng)當(dāng)采用的計(jì)量基礎(chǔ)，或者在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)的問題。

　　對(duì)一般企業(yè)來說，會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)通常是為了向信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。如果使用某一計(jì)量屬性無法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，那么企業(yè)應(yīng)該引入其他的計(jì)量屬性，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計(jì)量屬性時(shí)，究竟應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量其恰當(dāng)性？這是會(huì)計(jì)計(jì)量在具體的應(yīng)用過程中需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問題。我們不妨可以參考以下標(biāo)準(zhǔn)來加以衡量：①會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。也就是會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果是不是符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的明晰性、相關(guān)性、客觀性和可比性的要求；②資產(chǎn)和負(fù)債的基本定義。因?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的定義都特別強(qiáng)調(diào)了未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè)，所以，選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)有助于計(jì)量會(huì)計(jì)要素的“未來經(jīng)濟(jì)利益”；③適當(dāng)考慮會(huì)計(jì)計(jì)量的成本——效益原則，如果采用某種計(jì)量屬性所要付出的成本代價(jià)大于其所實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，那么,應(yīng)該考慮選擇另外的計(jì)量屬性。

　　3.2 區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量 自從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值、重估價(jià)值等概念后，歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被打破，當(dāng)代會(huì)計(jì)計(jì)量問題實(shí)際涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)方面的問題。從新準(zhǔn)則來看，初始計(jì)量屬性主要有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，而后續(xù)計(jì)量屬性則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重置價(jià)值、公允價(jià)值、可收回金額等。其中，對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等“實(shí)體資產(chǎn)”的初始計(jì)量,原則上規(guī)定采用歷史成本屬性，對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債、企業(yè)年金基金、非貨幣性資產(chǎn)等“虛擬資產(chǎn)”,通常規(guī)定采用公允價(jià)值屬性，而長期股權(quán)投資則按照其取得方式的不同區(qū)別采取區(qū)別對(duì)待的方式，如以支付現(xiàn)金取得的，按歷史成本計(jì)量，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的，按公允價(jià)值計(jì)量。作為初始計(jì)量的例外,對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債則規(guī)定采用最佳估計(jì)數(shù)計(jì)量。至于后續(xù)計(jì)量，則需要具體深入考慮會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的條件、原因、目的，以及企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、市場等很多的因素，作出原則上的判斷后選擇不同的計(jì)量屬性。

　　3.3 遵循公允價(jià)值的確認(rèn)程序 為了防止 “公允價(jià)值”的不唯一，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用首先需要理解“公允”的概念內(nèi)涵。所謂的公允性，實(shí)際上就是公正恰當(dāng)?shù)囊馑?。因此，確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，在程序上就需要有一個(gè)公認(rèn)的、客觀的、可行的步驟：首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格確定，如果不存在銷售協(xié)議而存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價(jià)格確定，資產(chǎn)的市場價(jià)格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價(jià)確定。如果不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果，以能夠獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計(jì)確定。這樣一來，原本看起來抽象模糊的公允價(jià)值屬性，就變得清晰明確了，具有了可操作性。

　　3.4 結(jié)合會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的環(huán)境 在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨的后續(xù)計(jì)量規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。那么，企業(yè)首先要確定存貨的可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值的確認(rèn)，是不能憑空估計(jì)得出的，必須以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。我們需要考慮企業(yè)持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等多種因素，區(qū)別不同情況，選擇不同的計(jì)量屬性。如果是為生產(chǎn)而持有的材料，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量；如果是為了執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量。所以，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是與會(huì)計(jì)事項(xiàng)所處的企業(yè)環(huán)境緊密相連的，離開會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的環(huán)境做出的會(huì)計(jì)計(jì)量的選擇，一定不符合客觀性原則。

　　總的來說，在具體運(yùn)用新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，我們一方面需要充分理解各屬性的內(nèi)涵意義，另一方面需要對(duì)本企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營特點(diǎn)及市場環(huán)境有所了解，明白會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的條件與目的，以便于為我們?nèi)粘５臅?huì)計(jì)事項(xiàng)找到最為恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，客觀準(zhǔn)確地對(duì)本企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果做出公允的反映與評(píng)價(jià)。

　　參考文獻(xiàn):

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　　[3]現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量問題研究.搜狐網(wǎng).