【摘要】現(xiàn)金流量信息備受信息使用者關(guān)注。現(xiàn)金流量表早已成為與資產(chǎn)負債表、利潤表并列的三大財務(wù)報表之一，而現(xiàn)金流量表會計要素的設(shè)置問題尤為重要。由于現(xiàn)金流量表本身的特點以及一系列現(xiàn)實的原因，F(xiàn)ASB和IASB在其財務(wù)會計概念框架中對現(xiàn)金流量表會計要素問題采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時的方法還是對資產(chǎn)負債表、利潤表的數(shù)據(jù)進行轉(zhuǎn)換的方法編制現(xiàn)金流量表，都必須借助現(xiàn)金流量表的項目分類：這意味著，現(xiàn)金流量表會計要素的設(shè)置存在著理論和邏輯的依據(jù)，

　　【關(guān)鍵詞】理論與邏輯依據(jù)；現(xiàn)金流量表；會計要素；財務(wù)會計概念框架

　　一、現(xiàn)金流量表會計要素設(shè)置問題的背景

　　1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會)研究小組發(fā)表研究報告，將財務(wù)會計的目標(biāo)確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標(biāo)具體化為報告現(xiàn)金流量的時機、金額與不確定性的信息(盡管許多后續(xù)的實證研究并不支持這樣的結(jié)論)。1973年成立的美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)全面接受了這一研究結(jié)論，并將其寫入了發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告》(SFAC)中。FASB同時還采納了美國會計師協(xié)會(AAA)研究報告的結(jié)論：財務(wù)會計是一個信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財務(wù)會計目標(biāo)就成了整個財務(wù)會計概念框架的出發(fā)點。預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎(chǔ)的，而報告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實現(xiàn)制為前提的。這與以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為主的財務(wù)會計實務(wù)和已發(fā)布的具體會計準則存在嚴重的沖突。如果根據(jù)這樣的出發(fā)點和邏輯一貫性原則去構(gòu)建整個會計準則的內(nèi)容，將會使會計準則和實務(wù)發(fā)生暴風(fēng)驟雨式的革命。

　　但現(xiàn)實巨大的慣性沒有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進的。迄今為止，在上述財務(wù)會計目標(biāo)和現(xiàn)實發(fā)展的共同推動下，財務(wù)會計準則系統(tǒng)中報告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個：第一，對資產(chǎn)、負債等要素更加明確地從未來經(jīng)濟利益的流入流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會計準則。第三，受衍生金融工具確認、計量的推動，公允價值和現(xiàn)值計量屬性越來越多地在會計準則和相關(guān)會計實務(wù)中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經(jīng)過20余年的實踐，已在世界范圍內(nèi)成為資產(chǎn)負債表、利潤表之后的第三大財務(wù)報表。資產(chǎn)負債表和利潤表均有相關(guān)的會計要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)會計要素的問題引起了學(xué)界和準則制訂機構(gòu)的關(guān)注。

　　二、FASB和IASB對現(xiàn)金流量表要素設(shè)置的表述及其原因分析

　　(一)FASB和lASB的相關(guān)表述

　　FASB和IASB曾對在財務(wù)會計概念框架中設(shè)置資產(chǎn)負債表利潤表以外的財務(wù)報表要素的問題予以關(guān)注。

　　在FASB 1985年制定的《財務(wù)會計概念框架公告第6號：財務(wù)報表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個直接涉及計量主體業(yè)績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財務(wù)報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導(dǎo)論部分專門列了一個小標(biāo)題：其他可能的財務(wù)報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認的財務(wù)報表要素，但它們并非是僅有的財務(wù)報表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計量主體的業(yè)績和狀況。應(yīng)計制會計提供的有關(guān)主體業(yè)績和狀況的信息是財務(wù)報告第一位的關(guān)注中心。……其他報表或被關(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個期間的交易、其他事項和情況對資產(chǎn)、負債的影響幾乎是無限的，所有這些報表的項目分類都可以被稱為財務(wù)報表要素。例如，一個展示了某個期間資金流量或現(xiàn)金流量的報表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經(jīng)營；(b)借款；(c)發(fā)行權(quán)益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財務(wù)報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務(wù)報表。(par.3 note)”(值得注意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務(wù)報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財務(wù)會計概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當(dāng)時以資金或現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)的財務(wù)狀況變動表。

　　1989年，當(dāng)時IASC在制定的《編報財務(wù)報表的框架》中有如下表述：“財務(wù)狀況變動表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負債表要素的變動，所以，本《框架》不確定財務(wù)狀況變動表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設(shè)置財務(wù)狀況變動表要素并非不合理，只是對其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是準確揭示了三張報表的關(guān)系。財務(wù)狀況變動表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內(nèi)容是一致的，但分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，結(jié)果基本上是有一個時間差(考慮到當(dāng)時公允價值計量還應(yīng)用較少，報表主要反映企業(yè)日�；顒訋�來的企業(yè)資源的增減變化)。財務(wù)狀況變動表反映的是資產(chǎn)負債表(又被稱為財務(wù)狀況表)要素的變動情況。

　　(二)FASB和lASB未設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素的原因分析

　　FASB的財務(wù)會計概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準則也是世界上第一個，其他機構(gòu)、國家的規(guī)范都是跟隨借鑒FASB。分析FASB在財務(wù)會計概念框架中，至今未設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素，有如下原因。

　　第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的一個解釋，即概念框架早于具體準則。但事實上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構(gòu)建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準則的前期工作。至1985年正式啟動現(xiàn)金流量表準則制定工作，已進行了多倫前期調(diào)研準備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準則制定協(xié)調(diào)方面來看，F(xiàn)ASB恰恰是吸取了其前身APB的教訓(xùn)，將兩者的制定結(jié)合得比較緊密。值得關(guān)注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財務(wù)報表的確認計量》中給出了一個現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“因為所有現(xiàn)金的收入和支付是在其發(fā)生時被確認的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認問題。報告現(xiàn)金流量不包括估計或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判斷。(par.54)”�？梢钥闯�，這個表述反映了FASB對現(xiàn)金流量表的一個基本看法，即現(xiàn)金流量表相關(guān)的基礎(chǔ)命題(包括要素)較之資產(chǎn)負債表、利潤表的基礎(chǔ)命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對實務(wù)操作影響較小。

　　而且，資產(chǎn)負債表和利潤表要素較之現(xiàn)金流量表要素對交易事項覆蓋面更大。

　　第二，SFAC No 3和SFAC No.6發(fā)布時，企業(yè)編制的是財務(wù)狀況變動表。其編制基礎(chǔ)[營運資金、現(xiàn)金、全部資金甚至貨幣性流動資產(chǎn)(速動資產(chǎn))、凈貨幣性流動資產(chǎn)等]和結(jié)構(gòu)均多樣、不統(tǒng)一，這使相關(guān)要素的設(shè)置變得復(fù)雜。

　　第三，從邏輯上看，現(xiàn)金流量表會計要素的缺失使得財務(wù)會計概念框架不夠完備、完善、完美。但如下三點原因使得以FASB為代表的準則制定機構(gòu)，首先考慮的不是理論和邏輯的完善。其一，美國財務(wù)會計概念框架不僅是制定會計準則的理論依據(jù)，更重要的是作為FASB應(yīng)對各種質(zhì)詢的“借口”(葛家澍，劉峰2003)。其二，會計實務(wù)的巨大慣性以及準則的經(jīng)濟后果。其三，實務(wù)中不斷出現(xiàn)具體準則必須面對的重大問題，如70年代的物價變動會計、80年代披露現(xiàn)金流量信息、90年代至今衍生金融工具及其計量屬性問題等。相形之下，設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的問題遠沒有那么緊迫，一如當(dāng)前金融海嘯背景下公允價值計量問題。

　　三、現(xiàn)金流量表會計要素設(shè)置的理論和邏輯依據(jù)

　　會計要素在理論上有不同的定義。筆者認為，會計要素是根據(jù)信息使用者的需求以及交易事項的經(jīng)濟特性對會計對象的基本分類。會計要素具體表現(xiàn)為財務(wù)報表的內(nèi)容大類。

　　收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表的內(nèi)容結(jié)構(gòu)是生成現(xiàn)金流量表不可或缺的依據(jù)與前提。權(quán)責(zé)發(fā)生制以及資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失等會計要素，從理論上看是資產(chǎn)負債表和利潤表形成的依據(jù)；從邏輯上看，是資產(chǎn)負債表和利潤表構(gòu)建的前提�，F(xiàn)金流量表相應(yīng)的依據(jù)和前提則是收付實現(xiàn)制以及根據(jù)信息使用人需要和交易事項特性劃分的表內(nèi)的項目大類。如經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及現(xiàn)金流入、流出、凈流量等。借助這樣的依據(jù)和前提，通過對交易事項進行確認、計量、記錄，最終形成現(xiàn)金流量表。從邏輯層面看。這一過程與借助權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負債表、利潤表會計要素及其賬戶體系經(jīng)過確認、計量、記錄最后形成資產(chǎn)負債表和利潤表是對等的。這也就是說，針對某企業(yè)某會計期間的全部交易和事項，一方面可以借助權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負債表、利潤表會計要素及其賬戶體系生成資產(chǎn)負債表和利潤表；另一方面也可以借助收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表的內(nèi)容結(jié)構(gòu)通過對相關(guān)交易事項的逐筆確認、計量、記錄生成現(xiàn)金流量表。編制現(xiàn)金流量表的直接填列法，如建立現(xiàn)金流量表臺賬序時登記編制現(xiàn)金流量表，正是采用這樣的操作路徑。換言之，資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表是對同樣的會計對象借助不同的依據(jù)和前提，從不同的角度、層面分別進行確認、計量、記錄披露的結(jié)果。有學(xué)者以資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表反映的交易和事項。是一樣的作為不同意設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素的理由(傅朝選，1996)。這種觀點顯然是不成立的。

　　但在具體實務(wù)和相應(yīng)規(guī)范中，現(xiàn)金流量表往往不是采用直接填列法編制，而是采用對權(quán)責(zé)發(fā)生制以及資產(chǎn)負債表和利潤表要素確認、計量、記錄、報告的結(jié)果進行調(diào)整的方法。如間接法編制經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但必須指出的是，這種調(diào)整一定要借助上述現(xiàn)金流量表的編制依據(jù)和前提——收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表項目分類。也就是說，無論是通過調(diào)整的方法或是直接填列法編制現(xiàn)金流量表，其前提和依據(jù)是完全一樣的，不能回避的。

　　顯然，從理論和邏輯層面上看，現(xiàn)金流量表的項目內(nèi)容在現(xiàn)金流量表形成過程中的作用與資產(chǎn)、負債等會計要素在資產(chǎn)負債表和利潤表形成過程中的作用是一樣的。即都是必不可少的依據(jù)和前提。同時，現(xiàn)金流量表的項目內(nèi)容和資產(chǎn)、負債等會計要素一樣，一方面是根據(jù)信息使用者的需求對會計對象的分類構(gòu)建；另一方面反映了交易和事項的結(jié)構(gòu)和內(nèi)在聯(lián)系。因此設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素并非沒有理論和邏輯的根據(jù)。

　　但必須指出的是，如果設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素。其所涵蓋的交易和事項只是企業(yè)全部交易事項中的一部分。則將企業(yè)的全部交易和事項分為涉及現(xiàn)金流量的和不涉及現(xiàn)金流量的兩大類，現(xiàn)金流量表要素確認計量的只是前者。而資產(chǎn)負債表和利潤表會計要素則是對企業(yè)全部交易和事項的確認計量。換言之，資產(chǎn)負債表和利潤表會計要素界定、涵蓋、涉及的交易事項的范圍更大�，F(xiàn)金流量表涉及的交易事項只是其中的一部分、一個子集。從這種意義上講，資產(chǎn)負債表和利潤表要素比設(shè)置的現(xiàn)金流量表要素更基本，盡管三大報表都是信息使用者需要的，而且現(xiàn)金流量信息非常重要。

　　另外，設(shè)置的現(xiàn)金流量表會計要素與已有的資產(chǎn)負債表和利潤表會計要素之間存在如下勾稽關(guān)系(如果設(shè)置的現(xiàn)金流量表會計要素為：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量)：

　　資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益

　　現(xiàn)金資產(chǎn)+非現(xiàn)金資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益

　　(期末現(xiàn)金資產(chǎn)-期初現(xiàn)金資產(chǎn))=(期末負債－期初負債)+(期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益)－(期末非現(xiàn)金資產(chǎn)－期初非現(xiàn)金資產(chǎn))

　　現(xiàn)金；凈增加額=(期末負債－期初負債)+(期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益)－(期末非現(xiàn)金資產(chǎn)－期初非現(xiàn)金資產(chǎn))

　　經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量+投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量+籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量=(期末負債－期初負債)+(期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益)－(期末非現(xiàn)金資產(chǎn)－期初非現(xiàn)金資產(chǎn))

　　綜上所述，在財務(wù)會計概念框架中設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素沒有理論和邏輯上的障礙。