【摘 要】 會計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物,是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。相對于物質(zhì)資本,勞動力資本更具決定性、主動性。而傳統(tǒng)會計體系過分地強調(diào)物質(zhì)資本所有者的核心地位,忽視了勞動力資本所有者的權(quán)益。文章針對勞動力資產(chǎn)會計計量存在的局限性,結(jié)合勞動力產(chǎn)權(quán)的特殊性,從保護勞動者產(chǎn)權(quán)角度出發(fā),提出了規(guī)范勞動力資產(chǎn)會計計量的若干構(gòu)想。

　　【關(guān)鍵詞】 勞動者產(chǎn)權(quán); 產(chǎn)權(quán)保護; 會計計量; 價值構(gòu)成

　　一、引言

　　企業(yè)的物質(zhì)資本所有者與勞動力資本所有者都是平等的產(chǎn)權(quán)主體,即股東、經(jīng)營者和勞動者均有權(quán)分享企業(yè)剩余。我國十六大提出“確立勞動、資本、技術(shù)和管理等生產(chǎn)要素按貢獻參與分配的原則”,十六屆三中全會指出“樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀”,《勞動合同法》、《企業(yè)會計準則》的出臺,進一步明確了勞動力資本要素的重要地位。然而,基于“資本雇用勞動”觀念的傳統(tǒng)會計忽視了勞動力資本所有者的權(quán)益,并未建立起與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學、利益相關(guān)者理論的邏輯一致性,產(chǎn)權(quán)保護導向的會計改革應當步調(diào)一致。實現(xiàn)勞動者產(chǎn)權(quán)保護的關(guān)鍵是勞動力資產(chǎn)會計計量,本文的目的是研究勞動力資產(chǎn)的會計計量問題,為勞動力資本所有者的產(chǎn)權(quán)保護提供依據(jù)。

　　二、勞動力資產(chǎn)會計計量屬性的應用現(xiàn)狀及其評價

　　(一)勞動力資產(chǎn)會計計量屬性的應用現(xiàn)狀

　　1.成本計量。主要是以取得、開發(fā)、使用勞動力資源時發(fā)生的實際支出來計量勞動力資產(chǎn)價值。其中,應用最為廣泛的成本指標是歷史成本。

　　2.現(xiàn)值計量。在利用現(xiàn)值技術(shù)時,涉及到多個不同的折現(xiàn)基礎,比如:在未來工資報酬折現(xiàn)法中,是以勞動者未來提供服務時得到的工資總額來計算現(xiàn)值,而計算期是按該勞動力資源未來提供服務的期限來確定,即從計量年度開始到該勞動力資源因某種原因離開企業(yè)為止的整個時期。在未來工資報酬資本化法中,是以勞動者未來收入來計算貼現(xiàn)總值,并同時考慮了職工提前離職、提升等情況發(fā)生的概率。在經(jīng)濟價值法中,是以企業(yè)的未來盈余作為計量基礎,按人力資源投資率計算出應屬于人力資源的部分折成現(xiàn)值。

　　(二)對勞動力資產(chǎn)會計計量現(xiàn)狀的評價

　　1.計量屬性的選擇過于單一化。單純采用歷史成本作為計量屬性。不可否認,歷史成本計量屬性以實際交易的原始憑證為依據(jù),能夠反映對勞動力資源的原始投入,具有客觀性、可靠性及可驗證性的優(yōu)勢,會計操作上也較為簡單,不用頻繁地對賬面價值進行調(diào)整。馬克思剩余價值論認為,勞動者在勞動過程中不僅將其勞動力的價值等價轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)對象中,而且能夠創(chuàng)造出新的價值。而以歷史成本反映的勞動力資產(chǎn)賬面余額,只是簡單地將勞動力資產(chǎn)價值與對勞動力資源的各種投資支出的費用總和完全等同起來,既不能代表勞動力資源的真實價值,也不能反映勞動力資產(chǎn)的自我增值特性。

　　單純采用現(xiàn)值作為計量屬性�，F(xiàn)值的計算涉及到兩個基本因素:未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。由于受到勞動者自身因素、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境以及勞動力市場因素的制約,企業(yè)難以準確預計職工對企業(yè)的貢獻;同時受經(jīng)濟、法律環(huán)境對未來盈利產(chǎn)生的影響,折現(xiàn)率的確定也非常困難,這就使現(xiàn)值的計算不可避免地帶有較大的主觀性�；�于會計學界另外的一種觀點,即現(xiàn)值不是一項獨立的計量屬性,它只是獲取公允價值的技術(shù)手段,提出采用公允價值作為計量屬性。按公允價值計量將不斷對資產(chǎn)的現(xiàn)時價值進行重新調(diào)整,其動態(tài)性與勞動力資產(chǎn)所具有的價值波動性在本質(zhì)上是相適應的,從而提高了會計信息的相關(guān)性。但公允價值計量的一個突出問題在于公允價值的取得完全依賴于可觀察到的市場價格。在勞動力市場尚未健全的情況下,這就給會計計量在實際操作上增加了許多難度。

　　2.以職工工資作為計量依據(jù)會低估勞動力資產(chǎn)價值。職工工資反映企業(yè)對于勞動者在生產(chǎn)過程中消耗掉的勞動力的補償價值,僅以其作為計量勞動力資產(chǎn)價值的基礎,顯然低估了勞動力資本的價值,而被低估的恰恰就是勞動力資本為企業(yè)帶來“經(jīng)濟增量”的那部分。

　　3.計量側(cè)重于靜態(tài)層面。勞動力資源在使用過程中,因年齡或健康等原因會失去為企業(yè)服務的能力,其價值會下降;因企業(yè)的補償性投入或職工的自我學習等原因又會產(chǎn)生新的為企業(yè)服務的能力,其價值會恢復或增加。勞動力資產(chǎn)的價值實現(xiàn)是一個動態(tài)過程,而現(xiàn)有的計量模式卻忽略了這一點。

　　三、對勞動力資產(chǎn)會計計量的若干構(gòu)想

　　(一)勞動力資產(chǎn)價值的基本構(gòu)成

　　1.初始價值,是企業(yè)為取得勞動力資產(chǎn)或為使勞動力資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)而付出的代價。其主要包括兩部分:一是取得價值,是企業(yè)為取得勞動力資產(chǎn)而付出的代價,是勞動力資產(chǎn)進入企業(yè)的最初價值;二是開發(fā)價值,是企業(yè)對取得的勞動力資產(chǎn)進行投資發(fā)生的支出,其目的在于使勞動力資產(chǎn)達到預期的使用效果,即企業(yè)為了使勞動者的勞動能力滿足其工作崗位的要求,會對勞動者進行崗前或者在崗培訓,以增加勞動力資產(chǎn)的存量。

　　2.未來價值,是企業(yè)在使用勞動力資產(chǎn)的過程中付出的代價,是從勞動力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益角度來衡量勞動力資產(chǎn)的價值。主要包括兩部分:一是使用價值(或補償價值),即企業(yè)為補償勞動力資產(chǎn)在使用中發(fā)生損耗而支付給勞動者的補償價值所付出的代價。使用價值就是勞動力資產(chǎn)作為復雜勞動所實現(xiàn)的勞動力價值,這與馬克思剩余價值論中勞動力資產(chǎn)的必要勞動價值即維持勞動者本人及其家屬所需的生活資料的價值,也就是補償勞動消耗部分是一致的。二是創(chuàng)造價值(或貢獻價值),是勞動力資產(chǎn)在使用過程中為企業(yè)創(chuàng)造的應當由勞動者分享的新增價值。實際上就是勞動力資產(chǎn)作為勞動力資本所享有的經(jīng)濟剩余。創(chuàng)造價值就是企業(yè)當期收益中屬于勞動者的部分,這與馬克思剩余價值論中的勞動力資產(chǎn)剩余價值是一致的。雖然企業(yè)的全部新增價值都是由勞動者創(chuàng)造的,但是在企業(yè)中的非勞動力資本所有者也要求分享利潤,而且企業(yè)經(jīng)營活動的需要也會留存一部分利潤,故而勞動者實際只能分享一部分利潤。

　　上述對勞動力資產(chǎn)價值構(gòu)成的分析,既包括了對以確定初始交易價格為目的的未使用勞動力資產(chǎn)價值的評估,也包括了以界定產(chǎn)權(quán)份額和收益分配為目的的使用勞動力資產(chǎn)的評估;既關(guān)注了取得勞動力資產(chǎn)的耗費,更關(guān)注了勞動力資產(chǎn)能夠帶來的未來價值增值。

　　(二)勞動力資產(chǎn)會計計量屬性的選擇

　　會計計量在可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡并非要選擇某一種計量屬性作為單一計量屬性。勞動力資產(chǎn)會計計量應當采用過去的公允價值(歷史成本)和現(xiàn)在的公允價值(報表時日的現(xiàn)實市價)相結(jié)合的混合計量模式,并分別考慮取得價值、開發(fā)價值、使用價值和創(chuàng)造價值,解決混合計量中誰主誰次的問題。為了便于科學選擇計量屬性,現(xiàn)將勞動力資產(chǎn)價值以貨幣化形式加以表述。

　　1.取得價值可以用引進費用來體現(xiàn)。引進費用是將錄用的職工安排到適當?shù)墓ぷ鲘徫凰�發(fā)生的各項一次性支出,它主要包括:錄取手續(xù)費、支付給所引進人才原單位的補償費用、安家費、一次性住房補貼、搬遷費、旅途補助費以及科研啟動費等。引進費用的多少在一定程度上取決于勞動者的受教育程度以及在原單位的歷史業(yè)績。受教育程度可以通過勞動者的學歷、職稱、職業(yè)資格證書以及其他相關(guān)證書來衡量,并通過對其進行崗前考核的方式進一步了解其基本能力。歷史業(yè)績可以向其原單位、勞動力市場或行業(yè)協(xié)會等機構(gòu)進行了解。

　　2.開發(fā)價值可以用培訓費用來體現(xiàn)。培訓費用是對勞動力資源進行教育和培訓而產(chǎn)生的支出,它主要包括:崗前培訓支出和在職培訓支出,其中涉及培訓費支出、學習期間的補助性支出、教育管理費、資料費、教育設備折舊費、學習期間導致的生產(chǎn)效率和業(yè)績損失等支出項目。

　　3.使用價值可以用工薪費用來體現(xiàn)。工薪費用是企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出,它主要包括:職工計時或者計件工資、超額勞動報酬、特殊勞動津貼、物價補貼、各種福利費用、社會保險費、住房公積金以及非貨幣性福利等。在現(xiàn)階段,工薪費用的基本功能仍是為了滿足勞動者的基本生活需要、恢復勞動自然力消耗,是對勞動者勞動力價值的補償,它與勞動力資產(chǎn)使用價值的實質(zhì)是一致的。工薪費用的多少由當?shù)氐纳�活水準、勞動力的質(zhì)量高低、物價水平等綜合因素來確定。

　　4.創(chuàng)造價值可以用企業(yè)剩余收益對勞動力資本的分配額來體現(xiàn),它是對勞動力資本給予應有的收益性分配。創(chuàng)造價值的高低與企業(yè)的經(jīng)營成果密切相關(guān)。

　　(三)勞動力資產(chǎn)的初始計量

　　勞動力資產(chǎn)的初始計量是指勞動者初次進入企業(yè),在確認勞動力資本產(chǎn)權(quán)時對勞動力資產(chǎn)價值的計量。企業(yè)應當按成本進行初始計量,從而保證勞動力資產(chǎn)會計計量的可靠性。在初始計量時,企業(yè)應當區(qū)分招募階段和錄用階段分別進行核算。

　　1.招募階段。招募,是指企業(yè)為了發(fā)展的需要,根據(jù)人力資源規(guī)劃和工作分析的要求,尋找、吸引那些有能力又有興趣到本企業(yè)任職的人員的過程。招募階段是企業(yè)對勞動力資源的挑選實踐階段,是為進一步的錄用活動進行準備的階段。招募階段一般要通過勞動力或人才市場向目標公眾發(fā)布信息,涉及規(guī)劃、途徑、組織和實施等許多方面,相應地會發(fā)生各項支出。招募階段的有關(guān)支出主要包括招募人員勞務費、直接業(yè)務費、資料費、入場費、管理費、測試評審費用以及求職人員體檢費用等。由于已進行的招募工作是否會挑選到適應企業(yè)發(fā)展需要的人才具有較大的不確定性,招募階段的有關(guān)支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合資產(chǎn)確認條件,因此在發(fā)生時確認為費用,計入當期損益。

　　2.錄用階段。錄用,是指從招募的人員中選出適宜人員予以錄用的過程。相對于招募階段而言,錄用階段應當是已完成招募階段的工作,在很大程度上具備了將錄用職工安排到適當工作崗位的基本條件。此時,如果企業(yè)能夠證明錄用階段的有關(guān)支出符合資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件,則可將其確認為勞動力資產(chǎn)。這里所指的錄用階段的有關(guān)支出實際上就是將錄用的職工安排到適當?shù)墓ぷ鲘徫凰�發(fā)生的一次性引進費用。一般情況下,企業(yè)與勞動者之間會簽訂契約,該契約是交易雙方在公平條件下協(xié)商一致的結(jié)果。企業(yè)只需按照契約的約定,以支付給勞動者的、交易雙方協(xié)商一致的金額作為勞動力資產(chǎn)的初始入賬價值。

　　(四)勞動力資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　勞動力資產(chǎn)的后續(xù)計量,是指勞動力資本所有者將其所擁有的勞動力資源投入企業(yè)并參與價值創(chuàng)造過程一段時間以后,根據(jù)勞動力資源存量變動以及對企業(yè)的貢獻程度,對勞動力資產(chǎn)價值所做的相應調(diào)整。后續(xù)計量保證了勞動力資產(chǎn)會計計量的相關(guān)性,主要包括初始入賬價值的攤銷、開發(fā)價值的計量、補償價值的計量、創(chuàng)造價值的計量以及資產(chǎn)負債表日價值變動的調(diào)整等方面。

　　1.初始入賬價值的攤銷。勞動力資產(chǎn)的初始入賬價值,應在其預計的攤銷期限內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。勞動力資產(chǎn)的取得一般源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,應結(jié)合對該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制,其攤銷開始日自用工之日起,因為企業(yè)的用工之日視為與勞動者建立了勞動關(guān)系;攤銷期限的確定要看企業(yè)與勞動者之間簽訂的勞動合同究竟是固定期限勞動合同、無固定期限勞動合同還是以完成一定工作任務為期限的勞動合同。如果是固定期限勞動合同,則企業(yè)與勞動者約定了合同終止時間,應當以該合同終止時間作為攤銷完成日;如果是無固定期限勞動合同,則企業(yè)與勞動者未確定合同終止時間,應當以不少于10年作為攤銷期為宜;如果是以完成一定工作任務為期限的勞動合同,則企業(yè)與勞動者約定以某項工作的完成為合同期限,應當以該合同約定時間作為攤銷完成日。在攤銷期內(nèi)系統(tǒng)地分攤其取得價值,有直線法、工作總量法、加速攤銷法等。企業(yè)選擇的攤銷方法應當能夠反映與該勞動力資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式,并一致地應用于不同會計期間;無法可靠確定其預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法進行攤銷。在進行取得價值的攤銷時,一方面減少勞動力資產(chǎn)的賬面價值;另一方面按照勞動者所在的工作崗位和所從事的工作類型分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。

　　2.開發(fā)價值的計量。在計量開發(fā)價值時,由于培訓費用的支出一般都能取得合法的原始憑證作為支撐,具有明顯的可驗證性,應當以成本進行計量。在實務中,企業(yè)應當區(qū)分崗前培訓支出、在職培訓支出分別進行核算。崗前培訓支出是為了職工具備完成特定工作所需要的基本技能,適應特定工作崗位的基本要求而發(fā)生的,可以比照固定資產(chǎn)日常維護支出處理原則,通常不滿足勞動力資產(chǎn)的確認條件,應在發(fā)生時計入當期損益,不需采用預提或待攤方式處理。在職培訓支出是為了使職工達到完成特定工作的熟練程度而發(fā)生的,該支出能夠提高勞動力資產(chǎn)的使用效能,可以比照固定資產(chǎn)更新改造支出處理原則,如符合資本化的條件,應當在發(fā)生時計入勞動力資產(chǎn)價值。如果企業(yè)為勞動者提供專項培訓費用,對其進行專業(yè)技術(shù)培訓,并且與該勞動者訂立協(xié)議,約定服務期的,應當將培訓費用在該服務期內(nèi)進行系統(tǒng)合理的分攤。如果培訓費用是分期支付且金額較大,勞動力資產(chǎn)的開發(fā)價值應當以分期支付的培訓費用的現(xiàn)值為基礎確定,實際支付的培訓費用與培訓費用的現(xiàn)值之間的差額,應當在合同約定的服務期內(nèi)選擇適當?shù)姆椒ㄟM行攤銷。如果培訓費用的金額較小且發(fā)生頻率較小,也可以在發(fā)生時按其實際發(fā)生額一次性計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。

　　3.補償價值的計量。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得,才能采用公允價值進行計量。在由勞動市場的供求關(guān)系決定工資率的同時,工資費用是與企業(yè)的經(jīng)營成果密切相關(guān)的,而企業(yè)的經(jīng)營成果相對來說是能夠公允地反映交易市場價值變化,而且工資費用是能可靠獲得的信息。由此補償價值同時滿足了下列條件:(1)勞動力資產(chǎn)所在地有活躍的勞動力市場。一般認為大中城市的勞動力市場交易較為活躍,市場內(nèi)可以隨時找到自愿交易的企業(yè)和勞動者,交易價格信息也是公開的。(2)企業(yè)能夠從活躍的勞動力市場上取得同類或類似勞動力資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對其公允價值能夠作出合理的估計。因此,在計量補償價值時,企業(yè)應當選擇公允價值計量模式,并予以資本化處理。勞動力資產(chǎn)的受益期通常是一個會計期間以上,如果服務期短于一個會計期間的工薪費用一般直接計入當期損益,而不予資本化。

　　4.創(chuàng)造價值的計量。在得到工薪費用等補償性報酬的基礎上,勞動力資本產(chǎn)權(quán)主體還必須通過對其勞動力資本所有權(quán)的終極擁有來與非勞動力資本的所有者共同分享企業(yè)剩余,從而體現(xiàn)真正的勞動力資本增值。在確定企業(yè)剩余收益對勞動力資本的分配額時,需要確定兩個關(guān)鍵要素:(1)企業(yè)可供分配利潤的數(shù)額。企業(yè)可以利用簡化的EVA指標(企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤減去資本成本總額后的凈值,資本成本一般根據(jù)資本資產(chǎn)定價模型即加權(quán)平均資本成本乘以資本投入總額來計算)來反映企業(yè)在一定時期內(nèi)創(chuàng)造的價值。在EVA中既包含了非勞動力資本所創(chuàng)造的價值,也包含了勞動力資本所創(chuàng)造的價值。(2)勞動力資本收益分配的權(quán)益份額。該份額應當取決于勞動者對企業(yè)的貢獻程度,而貢獻程度一般以勞動力資本貢獻率來表示。以表明投入與產(chǎn)出技術(shù)關(guān)系的產(chǎn)出函數(shù)Y=KαAβLγ來建立勞動力資本貢獻率模型,值得企業(yè)借鑒。企業(yè)剩余收益對勞動力資本的分配額等于EVA乘以勞動力資本貢獻率,從而一方面使某一特定期間的勞動力資產(chǎn)價值增加;另一方面使勞動力資本權(quán)益增加。

　　5.資產(chǎn)負債表日價值變動的調(diào)整。對于采用成本計量的初始價值部分,企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應當從內(nèi)外部信息來源加以判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象。當企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難導致持續(xù)虧損,且在可預計期間不能扭轉(zhuǎn)虧損的;或者企業(yè)有證據(jù)表明勞動者嚴重失職,營私舞弊,給企業(yè)造成重大損害,將被提前解除勞動關(guān)系的;或者因勞動合同訂立時所依據(jù)的客觀經(jīng)濟情況發(fā)生重大變化,致使勞動合同無法履行的,引進費用和培訓費用就不能全部實現(xiàn)價值轉(zhuǎn)移,應當計提減值。對于采用公允價值計量的未來價值部分,關(guān)注于勞動力資產(chǎn)與相關(guān)市場的緊密結(jié)合性,反映勞動力相關(guān)市場變化對其價值的影響,在資產(chǎn)負債表日企業(yè)應當對未來價值進行檢查,以與本企業(yè)相同或相類似的勞動力資產(chǎn)的市場交易價格為基礎,結(jié)合差異分析對勞動力資產(chǎn)的賬面價值及時進行調(diào)整,從而避免對勞動力資產(chǎn)價值的虛增或低估。

　　(五)勞動力資產(chǎn)的處置

　　勞動力資產(chǎn)的處置就是企業(yè)與勞動者解除或終止勞動合同的過程。具體分為三種情況:

　　1.勞動合同期滿時企業(yè)與勞動者終止合同。企業(yè)應當將勞動力資產(chǎn)的賬面價值予以注銷,同時減少相應的勞動力資本。對于辦理職工離職手續(xù)的手續(xù)費、管理費等各種支出,可以在發(fā)生時計入當期損益。

　　2.勞動合同期滿前企業(yè)解除合同。企業(yè)一般需要向被解約的勞動者支付相應的解聘費用或離職補償金。企業(yè)應當一方面轉(zhuǎn)銷勞動力資產(chǎn)的賬面價值,同時確認處置損失,該損失包括該勞動力資產(chǎn)的賬面價值和企業(yè)向職工支付的解約補償金。

　　3.勞動合同期滿前勞動者解除合同。要求解約的勞動者一般需要向企業(yè)支付相應的違約金,如果涉及訴訟,還會發(fā)生勞動爭議訴訟費用。企業(yè)應當一方面轉(zhuǎn)銷勞動力資產(chǎn)的賬面價值,同時確認處置損失(或收益)。如果勞動力資產(chǎn)的賬面價值和企業(yè)支付的勞動爭議訴訟費用等支出之和大于勞動者支付給企業(yè)的違約金,應將差額部分確認為處置損失;如果勞動力資產(chǎn)的賬面價值和企業(yè)支付的勞動爭議訴訟費用等支出之和小于勞動者支付給企業(yè)的違約金,應將差額部分確認為處置收益。

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