2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第四章第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。本文主要針對內(nèi)部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)的合并會計報表編制中的抵銷處理問題進(jìn)行探討，以使合并報表更能真實(shí)客觀地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為企業(yè)集團(tuán)會計報表的相關(guān)使用者提供該企業(yè)集團(tuán)相關(guān)的真實(shí)可靠的會計信息，這樣更有利于這些報表相關(guān)使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。無形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷處理又可分為交易當(dāng)期的抵銷處理和以后會計期間的抵銷處理。下面將分別進(jìn)行討論：

　　一、內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷處理

　　在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的無形資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付價款作為該無形資產(chǎn)的原價列示。因此，首先必須將該無形資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。其抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益金額=內(nèi)部該無形資產(chǎn)的交易價格－該無形資產(chǎn)的賬面價值(假定交易價格大于賬面價值)。會計抵銷分錄如下：(為方便討論，以下資產(chǎn)假定均未發(fā)生減值)

　　借：營業(yè)外收入

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價

　　其次，購買企業(yè)對該無形資產(chǎn)計提了攤銷，而攤銷的金額已經(jīng)計入了相關(guān)資產(chǎn)的成本。由于購買企業(yè)取得的成本中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，在相同的使用壽命下，各期計提的攤銷費(fèi)用要大于或小于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時計提的攤銷金額(為方便討論，本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷分錄時必須將當(dāng)期多計提的攤銷金額從當(dāng)期該無形資產(chǎn)多計提的攤銷費(fèi)用中予以抵銷。由于該無形資產(chǎn)用來生產(chǎn)產(chǎn)品，所以當(dāng)期多攤銷的金額先是計入“制造費(fèi)用”，期末又隨著產(chǎn)品成本的分配全部轉(zhuǎn)入的“生產(chǎn)成本”，產(chǎn)成品入庫后又隨著產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)全部轉(zhuǎn)入“庫存商品”，在對外報出財務(wù)報表時，又以“存貨”項(xiàng)目列示在個別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此，在對多計提的攤銷費(fèi)用中予以抵銷的同時，又要根據(jù)該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品當(dāng)期對外銷售情況，對“存貨”或“主營業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行抵銷。此時可分為以下三種情況：

　　1、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　在這種情況下，由于當(dāng)期該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對外銷售，當(dāng)期無形資產(chǎn)多攤銷的金額隨著產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入了“庫存商品”科目。隨著產(chǎn)品的全部對外銷售全部計入了當(dāng)期的“營業(yè)成本”。從該企業(yè)集團(tuán)角度看，這就造成了銷售成本的虛增。因此，在做抵銷分錄時，需要將當(dāng)期多攤銷的金額和當(dāng)期虛增的銷售成本全部予以抵銷。

　　其會計分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

　　    貸：營業(yè)成本

　　2、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　在這種情況下，當(dāng)期多攤銷的金額先是計入“制造費(fèi)用”，隨后結(jié)轉(zhuǎn)到了“庫存商品”，最后又反映在“存貨”項(xiàng)目中。因此，在將當(dāng)期多攤銷的金額抵銷的同時還需要將存貨進(jìn)行抵銷。用公式可以表示為：抵銷當(dāng)期該無形資產(chǎn)多攤銷的金額=未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×當(dāng)年折舊率=(內(nèi)部該無形資產(chǎn)的交易價格－該無形資產(chǎn)的賬面價值)×當(dāng)年的折舊率。假定當(dāng)年該無形資產(chǎn)攤銷假采用直線法，此時抵銷分錄為：

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

　　    貸：存貨

　　如果考慮所得稅的情況下，按照2008年CPA考試輔導(dǎo)教材第429頁的說法，“企業(yè)在編制合并報表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法的規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用。”因?yàn)楹喜�報表�?dǎo)致存貨的賬面價值與其按照適用稅法規(guī)定確定的存貨計稅基礎(chǔ)之間金額不一致，因而也就產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=(存貨的計稅基礎(chǔ)－存貨在個別資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值)×所得稅稅率。

　　抵銷分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：所得稅費(fèi)用

　　3、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對外銷售。

　　在這種情況下，當(dāng)期多攤銷金額，一部分以“營業(yè)成本”列示在個別利潤表中，一部分以“存貨”項(xiàng)目列示在個別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此在編制抵銷分錄時，在對累計攤銷抵銷的同時，還需要同時對“存貨”和“營業(yè)成本”進(jìn)行抵銷。用公式可以表示為：

　　對營業(yè)成本抵銷的金額=抵銷多攤銷的金額×銷售部分占此部分存貨的百分比

　　抵銷銷售成本的金額=抵銷當(dāng)期的多攤銷的金額－抵銷的存貨的價值=抵銷當(dāng)期的多攤銷的金額×(1－銷售部分占此部分存貨的百分比)

　　抵銷分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

　　    貸：存貨

　　           營業(yè)成本

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：所得稅費(fèi)用

　　二、內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易以后會計期間的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并會計報表的情況下，在以后會計期間。由于以前的內(nèi)部交易影響到了本期會計報表，而本期合并報表時，母公司和子公司提供的本期個別的財務(wù)報表中包含了以前會計期間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益、無形資產(chǎn)多計金額和多攤銷金額。因此，首先將該內(nèi)部交易形成的銷售損益、無形資產(chǎn)虛增金額和以前會計期間因無形資產(chǎn)虛增而多計提的折舊金額予以抵銷。這時的抵銷分錄只需將上面抵銷分錄中的“營業(yè)外收入”、“營業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”用“未分配利潤——年初”替換。因?yàn)?ldquo;營業(yè)外收入”、“營業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”上期隨著期末的結(jié)轉(zhuǎn)最后全部影響了“未分配利潤”項(xiàng)目，但本期合并報表時，其提供的個別財務(wù)報表“未分配利潤”項(xiàng)目仍然包括了從該企業(yè)集團(tuán)角度上看上述未實(shí)現(xiàn)“營業(yè)外收入”、“營業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”。其次對于本期多計提的折舊按照上述處理。

　　三、舉例說明

　　甲公司為乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000萬元的市場價格向乙公司購買某商標(biāo)使用權(quán)(假定該商標(biāo)使用權(quán)交易為獨(dú)占使用許可)，甲公司使用該商標(biāo)的年限為5年，該商標(biāo)使用權(quán)在乙企業(yè)的賬面價值為800萬元。甲公司購買該商標(biāo)使用權(quán)專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司每年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000萬件，假定A公司無形資產(chǎn)攤銷方法按直線法，適用的所得稅稅率為25％。

　　1、第一種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部售出。

　　(1)由于2008年該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的A資產(chǎn)全部售出，無形資產(chǎn)攤銷的金額已經(jīng)隨著銷售的結(jié)轉(zhuǎn)計入到了“營業(yè)成本”科目，因此，在抵銷多攤銷的40萬元同時要把虛增銷售成本加萬元一起抵銷。2008當(dāng)年的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：營業(yè)成本 40

　　(2)在連續(xù)編制合并報表情況下，2009年抵銷分錄

　　如下：

　　借：未分配利潤——年初 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：未分配利潤——年初 40

　　2、第二種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部未售出。

　　由于當(dāng)年存貨沒有實(shí)現(xiàn)對外銷售，因此需將“存貨”項(xiàng)目抵銷40萬元(=200／5)，以避免存貨的虛增。同時還應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異10萬元(=40×25％)。抵銷分錄如下：

　　(1)2008年當(dāng)年抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：存貨 40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　    貸：所得稅費(fèi)用 10

　　(2)在連續(xù)編制合并報表情況下，2009年抵銷分錄如下：

　　借：未分配利潤年初 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：存貨 40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　    貸：未分配利潤——年初 10

　　3、第三種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年售出400件，即售出了40％。

　　(1)當(dāng)年?duì)I業(yè)成本應(yīng)抵銷的金額=40×40％=16(萬元)，存貨應(yīng)抵銷的金額=40-16=40×(1-40％)=24(萬元)，遞延所得稅資產(chǎn)=24×25％=6(萬元)。2008年當(dāng)年的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：營業(yè)成本 16

　　           存貨 24

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 6

　　    貸：所得稅費(fèi)用 6

　　(2)在連續(xù)編制報表情況下。2009年抵銷分錄如下：

　　借：未分配利潤—一年初 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：未分配利潤——年初 16

　　           存貨 24

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 6

　　    貸：未分配利潤——年初 6

　　綜上所述，根據(jù)購買企業(yè)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品不同銷售情況，進(jìn)行了不同的抵銷處理，從而避免了該企業(yè)集團(tuán)無形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的虛增，避免了營業(yè)成本和所得稅費(fèi)用虛增，從而夯實(shí)了企業(yè)集團(tuán)的利潤。通過上述處理，能更真實(shí)的反映該企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而能為該合并報表的使用者提供相關(guān)的更真實(shí)可靠的財務(wù)信息。