論文關(guān)健詞：會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè) 公司治理 研究

　　論文摘要：會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理具有特殊性的一面，其公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素有股東、黃事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、雇員、其他利益相關(guān)者和市場。即使在與一般公司治理相同的基本要素里面，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)也有其特珠的內(nèi)容。這些要素對其審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制有很大的影響。

　　一、引言

　　會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)主要是指，依據(jù)《中國注冊會計(jì)師法》、經(jīng)政府財(cái)政部門批準(zhǔn)成立的會計(jì)師事務(wù)所，包括承擔(dān)有限責(zé)任的會計(jì)師事務(wù)所有限公司和承擔(dān)無限責(zé)任的聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)(如資產(chǎn)評估事務(wù)所或公司)以及會計(jì)類司法鑒定機(jī)構(gòu)(如司法會計(jì)司法鑒定事務(wù)所、司法資產(chǎn)評估鑒定事務(wù)所)。其公司治理框架結(jié)構(gòu)與其他行業(yè)有相同的一面，又有相對于其他行業(yè)特殊的一面。目前的文獻(xiàn)都從內(nèi)部治理論述其公司治理，本文將會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)外公司治理作為研究對象是因?yàn)樵撔袠I(yè)的外部治理對其公司治理的作用相對于其他行業(yè)更大些，并且這些內(nèi)外綜合要素對其審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制有很大的影響，研究會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊性有助于真正了解該行業(yè)的健康運(yùn)行規(guī)律和提高鑒證報(bào)告的質(zhì)量。

　　二、公司治理的基本理論

　　1.傳統(tǒng)的公司治理定義。斯雷佛(( Shleifer)和維什尼(Vishny)認(rèn)為:“公司治理是公司融資者確保投資收益的諸種方式”。融資者確保投資收益的方式包括:設(shè)計(jì)合理的工資合同激勵(lì)經(jīng)理為股東利益服務(wù)，以法律手段給予股東恰當(dāng)?shù)臋?quán)利，賦予董事會監(jiān)督經(jīng)理的信托責(zé)任。

　　2.廣義的公司治理定義。隨著對公司治理認(rèn)識的進(jìn)一步深化，越來越多的內(nèi)容納人了公司治理的范疇，公司治理的定義也越發(fā)廣泛，如:契科爾(Tricker )19’95認(rèn)為，公司治理就是存在于治理主體與其成員、管理者、其他利益相關(guān)者、審計(jì)員和政策制定者之間的正式和非正式的聯(lián)系、網(wǎng)絡(luò)及結(jié)構(gòu)。OECD公司治理準(zhǔn)則認(rèn)為，公司治理涉及公司管理層、董事會、股東和其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系;公司治理同時(shí)還提供一套結(jié)構(gòu)體系，通過該結(jié)構(gòu)設(shè)定公司日標(biāo)，決定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和考察績效的方法。

　　3.公司治理模式的一般架構(gòu)。經(jīng)過長期的公司發(fā)展和企業(yè)制度的演變，形成了不同的公司治理模式。一類是以英美為代表的外部控制模式，其特點(diǎn)是股權(quán)高度分散，股東對于公司的控制主要是通過證券、金融等市場這樣一種間接方式來實(shí)現(xiàn)。另一類是以德日為代表的內(nèi)部控制模式，其特點(diǎn)是股權(quán)相對集中，股東主要采取直接管理的方式實(shí)現(xiàn)對公司的控制。第三類則是以韓國為代表的家族式控制模式，其特點(diǎn)是公司與家族合一，公司的主要控制權(quán)在家族成員中配置。不同的公司治理模式，都有共同的特點(diǎn)，即公司治理模式的一般架構(gòu)。一般來講，公司治理問題都涉及到了股東、董事、管理層、機(jī)構(gòu)投資者、員工、債權(quán)人等其他利益相關(guān)者和市場等基本要素。他們之間相互影響相互制衡的關(guān)系就形成了公司治理模式的一般架構(gòu)。

　　三、注冊會計(jì)師行業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的特殊考慮

　　據(jù)2007年有關(guān)資料統(tǒng)計(jì):會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)股東在5人以下的事務(wù)所比例為38.46%，股東人數(shù)在25人以上的事務(wù)所占15.84%;大股東出資額在30%以上的占40% ,10%-30%的占51 % ,10%以下的只占約9%。因此會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)股東較少、股權(quán)集中。隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的股東人數(shù)會有所增加，但也不可能與上市公司上萬甚至幾萬人的股東規(guī)模相比。所以，目前現(xiàn)階段會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理模式上應(yīng)采用德日為代表的內(nèi)部控制模式。未來會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)內(nèi)外形勢發(fā)展了，其公司治理模式也許會有所改變。

　　與一般企業(yè)的公司治理框架結(jié)構(gòu)不同，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理框架結(jié)構(gòu)的基本要素為:股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、員工、其他利益相關(guān)者和市場。根據(jù)各方在公司治理結(jié)構(gòu)中所處的位置不同，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理模式的框架結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步分解為公司的內(nèi)部治理和外部治理。

　　1.會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的內(nèi)部治理。股東(會)、董事(會)、管理層以及三者之間的制衡關(guān)系構(gòu)成了公司內(nèi)部治理的基本內(nèi)容。

　　(1)股東(會)。在早期的公司內(nèi)部治理實(shí)踐中，人們認(rèn)為股東是公司的最終所有者對公司擁有完全的控制權(quán)，董事會作為股東或公司的代理人應(yīng)當(dāng)受到股東會的控制，進(jìn)而形成了股東會中心主義的內(nèi)部治理制度。進(jìn)人20世紀(jì)以來，公司的迅速成長與發(fā)展帶來了公司股東與股權(quán)的高度分化，董事會的獨(dú)立權(quán)力漸漸也得到了公司法上的承認(rèn)，形成了董事會控制公司權(quán)力的董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制。我國的會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)處于發(fā)展的初期，股東人數(shù)少、股權(quán)相對集中，較適合于股東會中心主義的內(nèi)部治理制度;董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機(jī)制在我國傳統(tǒng)文化的背景下不利于股東積極性的發(fā)揮，股東之間容易產(chǎn)生不信任感。

　　(2)董事(會)。各國的董事會在建制上存在著雙層制和單層制之分。一是雙層制。德國是典型的實(shí)行雙層董事會制度的國家，其公司中一般設(shè)有監(jiān)督董事會(即監(jiān)事會)和執(zhí)行董事會。二是單層制。由于英美國家中股權(quán)高度分散、市場機(jī)制比較發(fā)達(dá)，在公司的內(nèi)部治理中更加重視戰(zhàn)略決策的制定，董事會的執(zhí)行職能得到極大的彰顯，而其監(jiān)督功能則主要通過董事會中的獨(dú)立董事在專門委員會中發(fā)揮作用來實(shí)現(xiàn)。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的董事會結(jié)構(gòu)應(yīng)采用雙層制，目前采用的單層制，其實(shí)并不適合中國的具體情況.原因有:第一，中國絕大多數(shù)的這類企業(yè)為中小規(guī)模，股權(quán)相對集中，在股東人數(shù)少的情況下，劃分出幾個(gè)人為董事會成員擁有較大的控制權(quán)，其他幾個(gè)股東被冷落一旁，很容易產(chǎn)生感情上的隔閡和行為上的不信任;第二，中國的會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)均為非上市公司，目前尚無設(shè)立獨(dú)立董事的法規(guī)要求，并且目前獨(dú)立董事實(shí)際上是“花瓶”董事(即未起到獨(dú)立監(jiān)督的作用);第三，中國的市場機(jī)制不太發(fā)達(dá)等。

　　(3)管理層。由于現(xiàn)代公司對經(jīng)營水平和管理能力的要求越來越高，董事會通常會在很大程度上把自己的權(quán)力委派給管理層，因此管理層就成為公司內(nèi)部治理中的重要一環(huán)。對于會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)來說，一個(gè)股東，首先是注冊師(注冊會計(jì)師、注冊資產(chǎn)評估師等)，不是注冊師從法律上講就沒有資格當(dāng)股東，注冊師不執(zhí)業(yè)將被取消執(zhí)業(yè)資格，沒有了執(zhí)業(yè)資格也就失去了繼續(xù)當(dāng)股東的資格;然后可能被選人董事會，最后他必須是管理層成員，或?yàn)轫?xiàng)目經(jīng)理、或?yàn)椴块T經(jīng)理、或?yàn)楣�司級�?jīng)理，項(xiàng)目經(jīng)理都不是的人，從競爭和發(fā)展的角度上講不可能成為股東。所以，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)由于法律的限制，其注冊師、股東、董事和管理層在大多數(shù)情況下必然是四位或三位一體，經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)不可能分離或分離程度很小。因此會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)管理層的治理更多的就表現(xiàn)為股東或董事之問的透明、公正、激勵(lì)和制衡治理。

　　(4)內(nèi)部制衡機(jī)制。中國的會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)向國外企業(yè)那樣建立企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制，一方面表現(xiàn)為股東大會對董事會的制衡，另一方面表現(xiàn)為設(shè)立各種專門委員會(如股東事務(wù)委員會、財(cái)務(wù)與預(yù)算委員會、專業(yè)技術(shù)委員會、薪酬與考核委員會、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會)對管理層的制衡作用。與之相配套應(yīng)建立必要的工作程序、流程控制制度等結(jié)構(gòu)化控制程序。不論是總經(jīng)理、副總經(jīng)理，還是負(fù)責(zé)具體項(xiàng)目或部門的項(xiàng)目或部門經(jīng)理，在人員招聘、質(zhì)量把關(guān)、風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)成果分配等方面，均不能單獨(dú)具有控制權(quán)利。

　　2.會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理。

　　(1)政府監(jiān)管部門。一般的公司在政府審批后的公司治理是企業(yè)自己的事情，而會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)在政府嚴(yán)格的前置審批和正式批準(zhǔn)后，政府還要監(jiān)管其公司治理的完善。這也正是一般企業(yè)的公司治理理論把政府作為其他利益相關(guān)者而在會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理中不僅僅作為其他利益相關(guān)者的原因。目前的各項(xiàng)監(jiān)管規(guī)章直指其公司治理，政府監(jiān)管部門審查的每一項(xiàng)內(nèi)容對會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理產(chǎn)生很大的影響，一旦這些項(xiàng)目沒有達(dá)到政府的要求，政府將實(shí)施行政和法律干預(yù)，保證會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)起碼按照法律的最低要求在運(yùn)作和提供鑒證報(bào)告。對會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)公司治理有較大影響的政府監(jiān)管部門主要有財(cái)政部門、工商管理部門、金融和證券監(jiān)管部門。政府監(jiān)管部門對會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理存在以下的問題:政出多門、部門分割、雜亂無章、不分層次級次，并且還存在尋租行為。筆者認(rèn)為會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的外部治理應(yīng)該形成以一家行政主管部門為主，其他相關(guān)行政管理機(jī)關(guān)為輔、嚴(yán)格界定各個(gè)政府機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍、互通信息、密切合作，審計(jì)廳局則對行政主管部門和行業(yè)自律組織對該行業(yè)的職責(zé)履行情況進(jìn)行監(jiān)管的格局。

　　(2)行業(yè)自律組織。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的自律組織(各級協(xié)會)對其公司治理有非常大的影響。這些行業(yè)協(xié)會監(jiān)管的主要項(xiàng)目有:執(zhí)業(yè)時(shí)是否執(zhí)行了行業(yè)準(zhǔn)則，質(zhì)量控制是否執(zhí)行了內(nèi)部三級復(fù)核制，鑒證報(bào)告的簽字人是否有簽字資格，注冊簽字師是否有違反執(zhí)業(yè)道德的事例，股東會和董事會是否正常運(yùn)作，是否參加了法定后續(xù)教育培訓(xùn)，員工法定三金是否在執(zhí)行等，對出具的虛假鑒證報(bào)告進(jìn)行處罰。本人認(rèn)為在行業(yè)自律組織對會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)外部治理方面應(yīng)借鑒國外行業(yè)自律組織成功運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)，把行業(yè)自律組織真正定位于自律組織、民間社團(tuán)組織，而不是名義上的自律組織實(shí)質(zhì)上的政府機(jī)構(gòu)。形成行業(yè)自律組織監(jiān)管注冊師行為、執(zhí)業(yè)質(zhì)量，政府監(jiān)管行業(yè)自律組織的格局。

　　(3)員工。目前員工參與公司治理大約有兩種模式:一是共同參與模式。德國公司即為此中的代表。德國公司理念認(rèn)為員工把勞動力投人公司與股東把資本投人公司之價(jià)值同等重要，而公司中的監(jiān)督董事會更被認(rèn)為是資本要素所有者與勞動要素所有者對公司進(jìn)行共同治理的場所。德國公司法規(guī)定，監(jiān)督董事會由股東代表、員工代表和其他人員組成;而且在2000人以上的大公司中，監(jiān)督董事會成員的一半以上必須是員工代表。二是對抗式集體談判模式。在英美國家中沒有專門的制度或機(jī)構(gòu)供員工參與公司的治理。但在這類國家中工會的力量一般比較強(qiáng)大，員工可以通過工會集體談判這樣一種途徑來實(shí)現(xiàn)自身的利益，影響公司的治理。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)為私有并私營的企業(yè).沒有相應(yīng)的法律規(guī)定員工如何參與企業(yè)的治理和管理。筆者認(rèn)為，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)不是單純的資合公司，而是資合和人和參合在一起、人和更為重要的公司，特別是在當(dāng)前構(gòu)建和諧社會的形勢下，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的員工應(yīng)以修改后第一種模式參與公司治理，即:國家應(yīng)在有關(guān)的法律中明確規(guī)定董事會成員和監(jiān)督董事會成員中員工的比例，避免對抗談判給企業(yè)和社會造成經(jīng)濟(jì)損失和不穩(wěn)定，減少甚至杜絕董事或管理層因利益或個(gè)人原因損害員工利益行為的發(fā)生;同時(shí)應(yīng)以期權(quán)的形式獎勵(lì)員工，以留住資深員工，也讓年輕的、有潛力的員工看到希望，從而克服會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)員工流動太快、優(yōu)秀員工流失較多這一世界性難題。

　　(4)機(jī)構(gòu)投資者。進(jìn)人20世紀(jì)80年代，大部分機(jī)構(gòu)投資者都放棄了消極的投資態(tài)度，開始采取向董事會施加壓力、參與公司重大決策等方式間接地監(jiān)督管理層，積極地參與到公司治理中來。積極地參與公司治理是帶有強(qiáng)烈的利益傾向性的偏好的，這個(gè)偏好對于一般性的公司治理是有益的、正常的，也是可以理解的.而這個(gè)偏好對會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)則可以造成實(shí)質(zhì)性的傷害。因此，中國注冊會計(jì)師法規(guī)明確規(guī)定這些企業(yè)的法人必須是具有相關(guān)執(zhí)業(yè)資質(zhì)的自然人，也就是說機(jī)構(gòu)投資者是不能人股注冊會計(jì)師行業(yè)的。原因有:第一，從獨(dú)立性來說，機(jī)構(gòu)投資者往往比個(gè)人投資者有較強(qiáng)的優(yōu)勢，在涉及利益和獨(dú)立性的兩難選擇時(shí)，個(gè)人投資者的獨(dú)立性就要讓位于機(jī)構(gòu)投資者的利益選擇;第二，從機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的目的來說，機(jī)構(gòu)投資者的利益目的與會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的鑒證目的(會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)肯定要盈利，否則將無法生存，但盈利不是企業(yè)的第一和主要目的)相悖。但在實(shí)際運(yùn)作中未必能夠遵守這項(xiàng)法律的規(guī)定，如一些大的企業(yè)集團(tuán)、利益團(tuán)體，可以通過“名義股份”、“常年客戶”和“利益引誘”等方式操從事務(wù)所的鑒證報(bào)告的類型。解決這個(gè)問題有三個(gè)辦法:一是提高注冊簽字師個(gè)人和事務(wù)所獨(dú)立性的職業(yè)道德，二是在行業(yè)自律組織對會員的例行業(yè)務(wù)檢查中增加這一項(xiàng)內(nèi)容(機(jī)構(gòu)投資者與注冊簽字師和事務(wù)所關(guān)聯(lián)性)，三是加大行業(yè)處罰的力度，使違規(guī)者不敢越雷池一步。

　　(5)其他利益相關(guān)者。隨著生產(chǎn)和交易社會化程度的日趨深人和廣泛，公司不能僅僅以公司財(cái)富最大化作為唯一目標(biāo)，而應(yīng)該更加廣泛地考慮到其他利益相關(guān)者的利益。這不僅有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善，也有利于公司自身的長期發(fā)展。其他利益相關(guān)者通常被認(rèn)為有:交易商、債權(quán)人、客戶、社區(qū)等。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)不像工業(yè)和商品流通企業(yè)，需要原料或商品的購進(jìn)和產(chǎn)品或商品的銷售，在這個(gè)過程中形成了交易商、債權(quán)人，它靠的是高智商的人力資源的投人實(shí)現(xiàn)服務(wù)的提供，因此它幾乎沒有交易商，債權(quán)人很少甚至沒有，因此與工業(yè)和商品流通企業(yè)相比會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的其他利益相關(guān)者的范圍呈現(xiàn)出明顯的不同，如金融機(jī)構(gòu)、委托人、投資者、潛在的投資者、甚至公眾。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理效果對其提供的報(bào)告的質(zhì)量又很大的影響，鑒證報(bào)告的質(zhì)量低劣損害的是一大片利益相關(guān)者。因此其他利益相關(guān)者非常關(guān)注、并參與會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的公司治理。

　　(6)市場。市場機(jī)制在英美等外部控制為主的上市公司的公司治理模式中發(fā)揮著極其重要的作用。這里的市場有:股票市場、債權(quán)市場、金融市場、產(chǎn)品(或服務(wù)市場)以及人才市場。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)沒有股票市場，也很少有債權(quán)市場，對金融市場的依賴也很小，因此市場對其公司治理的影響主要表現(xiàn)為服務(wù)市場和經(jīng)理人才市場。其中服務(wù)市場對其提供的服務(wù)、更為重要的是鑒證報(bào)告的獨(dú)立性、公正性以及報(bào)告本身的質(zhì)量做出評價(jià)，進(jìn)而影響其市場份額，反過來影響其公司治理。個(gè)別事務(wù)所為了一時(shí)的業(yè)務(wù)和收費(fèi)迎合了委托人的要求，這必然損害另一方和利益相關(guān)者的利益，在不太長的期間內(nèi)必然會影響事務(wù)所業(yè)務(wù)的進(jìn)一步開展。通過這一機(jī)制，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)得到了教訓(xùn)，從而影響其公司治理。經(jīng)理人才市場對經(jīng)理的人力資本進(jìn)行評價(jià)，從而使不稱職和優(yōu)秀的經(jīng)理的人力資本貶值或升值，直接影響其未來收人。因此外部市場環(huán)境中的服務(wù)市場和經(jīng)理人才市場是影響注冊會計(jì)師行業(yè)公司治理成效的一個(gè)重要的因素，中國應(yīng)加快發(fā)展這兩個(gè)市場的發(fā)展。

　　(7)信息披露。信息披露是上市公司公司治理很重要的一個(gè)方面，它的基本理念是上市公司是公眾公司，它運(yùn)行質(zhì)量的好壞對公眾利益及其決策有直接的影響，公眾的知情權(quán)是公眾對該公司股票選擇“留守”還是用腳投票(即“走人”)的依據(jù)，信息披露是公眾獲得知情權(quán)的最快捷有效的途徑，所以信息披露對上市公司的治理有很大的促進(jìn)作用。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)的報(bào)告不僅具有鑒證的功能，而且具有公共的性質(zhì)，因此借鑒上市公司信息披露的理念，會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)也應(yīng)就其治理情況進(jìn)行披露，以促使會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)完善其公司治理。會計(jì)類鑒證服務(wù)業(yè)應(yīng)借鑒歐盟的做法，通過信息披露來影響事務(wù)所的公司治理。