【論文關(guān)鍵詞】會計風(fēng)險；公司治理、內(nèi)部控制

　　【論文摘要】會計風(fēng)險源于會計環(huán)境的不確定性、會計制度的靈活性以及會計信息所具有的經(jīng)濟(jì)后果。會計環(huán)境的不確定性和會計制度的靈活性增加了會計確認(rèn)和計量的難度；會計信息所具有的經(jīng)濟(jì)后果如果被企業(yè)管理層所利用，很容易出現(xiàn)集團(tuán)會計舞弊，并導(dǎo)致會計信息失真。所以，進(jìn)行會計風(fēng)險控制，不僅要完善公司治理、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)管理層和會計人員職業(yè)道德教育，特別是要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督體系建設(shè)。

　　2001年下半年，以安然、世通等為代表的美國系列財務(wù)舞弊案以及以銀廣夏、鄭百文等為代表的我國本土企業(yè)財務(wù)丑聞相繼暴光，以企業(yè)管理層為主體的會計舞弊風(fēng)險凸現(xiàn)出來。2002年美國國會批準(zhǔn)了《薩班斯法案》，2004年美國COSO發(fā)布了《風(fēng)險管理—整體框架》。2008年6月，我國財政部、證監(jiān)會、審計暑、銀監(jiān)會和保監(jiān)會等五部門聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，要求在上市公司范圍內(nèi)全面實(shí)施，并鼓勵非上市公司自愿執(zhí)行該規(guī)范。在這一背景下，我國會計理論界研究的主題之一就是如何防范日益突出的會計風(fēng)險，特別是管理層舞弊風(fēng)險，以保護(hù)企業(yè)投資者利益。

　　一、會計風(fēng)險的類型

　　目前理論界對會計風(fēng)險大多是從會計信息使用者角度來定義的。會計風(fēng)險是會計人員對會計報表錯報，而導(dǎo)致會計信息使用者的錯誤決策的可能性。會計報表錯報可以分為三種類型:一是制度性會計報表錯報，由會計確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)和方法的可選擇性導(dǎo)致的會計報表錯報;二是技術(shù)性會計報表錯報，即會計人員由于自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)所限或工作責(zé)任心不強(qiáng)等原因，發(fā)生專業(yè)判斷失誤或計算操作等錯誤而導(dǎo)致過失性會計報表錯報;三是舞弊性會計報表錯報，即采用欺騙性手段進(jìn)行會計處理導(dǎo)致的會計報表錯報。與會計報表錯報的三種類型相對應(yīng)，會計風(fēng)險也可以分為以下三種類型。

　　1.會計制度風(fēng)險

　　會計制度風(fēng)險源于會計環(huán)境的不確定性以及人們對不確定會計環(huán)境認(rèn)識能力的不足。會計系統(tǒng)內(nèi)部各環(huán)節(jié)在發(fā)揮作用時由于受法律、假設(shè)、原則、制度等的約束而存在影響會計信息真實(shí)性的風(fēng)險。會計工作是在一定的約束條件下進(jìn)行的，這些約束條件為保證會計信息的真實(shí)性和公允性發(fā)揮了重要作用。但有時這些約束也會給會計信息的真實(shí)性和有效性帶來較大風(fēng)險。

　　會計制度風(fēng)險源于會計環(huán)境的多變性，以及與這種多變性相適應(yīng)的會計確認(rèn)和計量方法的可選擇性。但是，相對于多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，再多的會計政策選擇也不可能完全如實(shí)地反映企業(yè)各種交易和事項(xiàng)(特別是金融工具創(chuàng)新和市場營銷模式創(chuàng)新)的本來面目。會計信息的效用總是與其用戶的期望存在差距。會計信息用戶的期望會隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，也會因用戶的知識水平、個人偏好不同而有差異。從會計信息提供者的角度看，會計錯報是一種“常態(tài)”，會計風(fēng)險只可控制，不可避免。

　　2.會計技術(shù)風(fēng)險

　　會計技術(shù)風(fēng)險是指會計人員在確認(rèn)、計量和報告過程中由于操作失誤或由于對會計準(zhǔn)則、制度的理解偏差所導(dǎo)致的風(fēng)險，它主要受會計人員業(yè)務(wù)水平高低的影響。會計技術(shù)風(fēng)險往往會產(chǎn)生于會計人員的無意識之中。

　　會計人員只要依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識，但能否繼續(xù)保持專業(yè)勝任能力只有他自己最清楚。如果會計人員缺乏專業(yè)勝任能力，根本無法維護(hù)社會公眾利益。因此，根據(jù)目前會計人員職業(yè)道德規(guī)范原則，如果會計人員缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)而從事會計專業(yè)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成為一種欺詐行為。

　　3.會計舞弊風(fēng)險

　　會計舞弊風(fēng)險源于會計信息具有影響資源和利益分配的能力。因?yàn)樵跁�計�?zhǔn)則或制度規(guī)范下的會計信息不是抽象的數(shù)字，在這些數(shù)字背后代表的是不同的經(jīng)濟(jì)利益，即所謂的會計具有經(jīng)濟(jì)后果。會計經(jīng)濟(jì)后果指的是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，包括對公司財務(wù)報告的授受者的影響;對‘搭便車者”的影響，即在財務(wù)報告公開后，那些并不是公司法定財務(wù)報告的接受者，可以無代價地取得公司財務(wù)報告信息;對報告公司自身的影響，如報告公司為了取得市場的正面評價，而選擇使得財務(wù)報告更‘漂亮”的經(jīng)濟(jì)行為。

　　二、會計風(fēng)險的控制

　　1.完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　安然事件告訴我們，光靠企業(yè)內(nèi)部控制是無法防范會計風(fēng)險的，特別是管理層舞弊的風(fēng)險。所以，我們認(rèn)為會計風(fēng)險控制還需要借助于公司治理，即通過公司治理安排，為內(nèi)部控制創(chuàng)造一個優(yōu)良的內(nèi)部環(huán)境。

　　既然會計風(fēng)險源于利益沖突產(chǎn)生的代理問題，那么控制會計舞弊風(fēng)險就應(yīng)當(dāng)從解決代理問題人手，通過公司治理安排，使管理層的行為符合股東的利益。由于我國資本市場發(fā)育不足，法律監(jiān)管不力，只能立足于公司內(nèi)部治理。為此，在治理結(jié)構(gòu)安排上，必須首先確保董事會獨(dú)立于經(jīng)理層，需要獨(dú)立董事制度與其相配套;其次要確保監(jiān)事會對董事會的監(jiān)督功能，需要獨(dú)立監(jiān)事制度與其相配套;第三還要確保內(nèi)部監(jiān)督體系發(fā)揮作用，特別需要把內(nèi)部審計提升到公司治理層次的高度。

　　2，建立和健全內(nèi)部控制

　　如果說公司治理是會計風(fēng)險管理的大環(huán)境的話，那么內(nèi)部控制則可以視為是會計風(fēng)險管理的小環(huán)境。也就是說，公司治理需要借助于內(nèi)部控制才能顯示其威力。鑒于內(nèi)部控制以分工、牽制和監(jiān)督為精髓，以預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正差錯和舞弊為已任，內(nèi)部控制在會計風(fēng)險控制中具有不可替代的地位。但是，從美國會計丑聞揭露出來的情況看，目前的會計舞弊通常是以為管理層舞弊為特征的，再好的內(nèi)部控制也是無法防范管理層舞弊風(fēng)險，因?yàn)橹挥泄芾韺硬拍軌蚶@過內(nèi)部控制制度的制約，也只有管理層才有能力與外部審計展開利益上的博弈，收買會計政策。內(nèi)部控制是會計風(fēng)險防范的第一道防線，當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)問題的時候，會計風(fēng)險將不可避免。內(nèi)部控制內(nèi)部控制有效運(yùn)行的前提是要受到企業(yè)管理層的重視，只有誠實(shí)守信的管理層才會主動接受內(nèi)部控制的約束。

　　3.加強(qiáng)內(nèi)、外部審計監(jiān)督

　　安然事件提醒我們，內(nèi)部控制可能會失效，所以，防范會計風(fēng)險必須從構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部環(huán)境入手，特別是要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督體系建設(shè)，理順審計委員會與監(jiān)事會的關(guān)系，并且把內(nèi)部審計提升到治理層次的高度。

　　管理層有可能會缺乏誠信，控制會計風(fēng)險還必須要借助于外部會計監(jiān)管。安然破產(chǎn)和安達(dá)信關(guān)閉，宣告了以市場為主要力量的內(nèi)部會計監(jiān)管理念和監(jiān)管模式的消亡。以行業(yè)自律為代表的內(nèi)部會計監(jiān)管是必要的，但絕對不是萬能的�！端_班斯法案》要求成立獨(dú)立的公眾公司會計監(jiān)督委員會以取代行業(yè)監(jiān)管就是不得已而為之的。

　　注冊會計師審計做為公司外部治理的重要一環(huán)境，其成敗直接關(guān)系到企業(yè)會計風(fēng)險控制的效果。我國注冊會計師制度不同于西方發(fā)達(dá)國家，其獨(dú)立性主要受從業(yè)人員素質(zhì)較低、會計市場需求不足、會計事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理、以及民事賠償責(zé)任力度不夠等制度安排因素威脅。所以，防范審計失敗風(fēng)險主要應(yīng)當(dāng)從提高從業(yè)人員素質(zhì)、擴(kuò)大會計市場需求、改善會計事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)、加大民事賠償責(zé)任等方面人手。

　　4.加強(qiáng)會計與稅法的協(xié)調(diào)

　　稅法是除證券法規(guī)之外，對會計影響最大的部門法律之一。從廣義上理解，除了會計報表錯報和舞弊之外，會計風(fēng)險還有涉稅風(fēng)險。涉稅風(fēng)險源于財務(wù)會計與稅法對收人和費(fèi)用等收益要素的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)存在差異。既然財務(wù)會計與稅法有差異，那么在納稅申報時，就需要把財務(wù)會計收益信息調(diào)整為應(yīng)稅所得信息，即進(jìn)行納稅調(diào)整。納稅調(diào)整的項(xiàng)目越多，涉稅差錯風(fēng)險自然越高。所以，降低涉稅會計風(fēng)險的思路是減少財務(wù)會計與稅法之間的差異。為此，制度層面上需要對財務(wù)會計與稅法的差異進(jìn)行必要的協(xié)調(diào);從技術(shù)層面上進(jìn)行制度創(chuàng)新，正確調(diào)整差異、避免差錯。當(dāng)然，財務(wù)會計與稅法的協(xié)調(diào)必須以不損害會計信息質(zhì)量為前提。

　　5.加強(qiáng)會計職業(yè)職業(yè)道德教育

　　會計職業(yè)具有雙重責(zé)任，它首先代表企業(yè)，其次還代表所有者。受企業(yè)契約關(guān)系約束，會計人員通常受管理層直接委托，而受所有者間接委托。因此，會計擁有與被代理人的一方合謀損害代理人另一方利益的便利條件。會計人員與管理層合謀損害所有者利益是會計舞弊的常態(tài)。

　　根據(jù)舞弊“三角”理論，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機(jī)會和借口三要素組成。因而，企業(yè)舞弊并不是有了內(nèi)部控制就可以被自動摒棄。事實(shí)上，內(nèi)部控制只能減少舞弊的機(jī)會，而不能消除舞弊的動機(jī)，消除舞弊的動機(jī)離不開道德教育和道德自醒。

　　受產(chǎn)權(quán)制度制約，在目前還無法改變會計契約關(guān)系，如推行企業(yè)會計委派制的情況下，控制會計舞弊風(fēng)險，只能是‘倆手都要抓，兩手都要硬。即一手抓制度建設(shè)，一手抓道德建設(shè)。制度即內(nèi)部控制，道德即企業(yè)文化。企業(yè)文化是被企業(yè)全體員工認(rèn)同的理念、信仰、價值觀和行為準(zhǔn)則，企業(yè)文化是推動內(nèi)部控制和會計風(fēng)險管理的不竭動力。