摘要：文章以社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景，以企業(yè)為視角，主要采用定性分析的方法，運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)知識(shí)和理論，遵循會(huì)計(jì)學(xué)理論研究思路，對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)確認(rèn)、會(huì)計(jì)信息披露等會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行研究，指出要從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)和建立土地資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息報(bào)告兩方面對(duì)土地資產(chǎn)信息進(jìn)行充分披露。

　　關(guān)鍵詞：土地資產(chǎn)；確認(rèn)；披露

　　自1987年深圳市人民政府以協(xié)議方式將一塊國(guó)有土地使用權(quán)出讓給中國(guó)航空進(jìn)出口公司深圳工貿(mào)中心以來(lái)，土地有償使用制度在全國(guó)推行。不過(guò)這種有償使用制度主要針對(duì)增量土地而言，國(guó)有企業(yè)原來(lái)取得的存量土地絕大部分依然為劃撥使用權(quán)，土地價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)。國(guó)企改制中對(duì)土地處置的力度和量度都很有限。即使通過(guò)土地使用權(quán)出讓方式或完成改制、通過(guò)土地使用權(quán)處置獲得土地產(chǎn)權(quán)的原國(guó)有企業(yè)，對(duì)土地資產(chǎn)的利用都僅僅處于一種粗放狀態(tài)，即仍然只將土地作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。由于土地資產(chǎn)有別于其他一般資產(chǎn)的特性，土地資產(chǎn)的管理經(jīng)營(yíng)也有不同于其他資產(chǎn)管理的特點(diǎn)，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要方面，土地資產(chǎn)的管理在現(xiàn)階段還沒(méi)有普遍地被企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者所重視和把握。這是有必要深入研究企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題的客觀(guān)原因。由于土地取得方式不同，現(xiàn)階段將土地資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等不同的處理方式在各個(gè)企業(yè)都有，土地資產(chǎn)確認(rèn)缺乏統(tǒng)一的、規(guī)范的制度規(guī)定，造成會(huì)計(jì)處理混亂，無(wú)法反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和相關(guān)處置信息。而在土地資產(chǎn)信息披露方面，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露存在不足。首先是不能反映土地資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，那些通過(guò)交易取得的土地資產(chǎn)才能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中進(jìn)行確認(rèn)和披露，且采用歷史成本計(jì)量屬性，可作為表現(xiàn)企業(yè)未來(lái)超額獲利能力的土地資產(chǎn)，卻無(wú)法用現(xiàn)值來(lái)計(jì)量。其次是不能充分披露土地資產(chǎn)的信息內(nèi)容。在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中不披露企業(yè)擁有的土地資產(chǎn)的詳細(xì)項(xiàng)目；另外，由于統(tǒng)一使用貨幣計(jì)量，使得許多與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的、對(duì)決策者有重要參考價(jià)值的、難以用貨幣計(jì)量的重要信息，不能反映在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中。因此，土地資產(chǎn)信息披露問(wèn)題的研究，對(duì)企業(yè)和投資者有重要意義。由于土地資產(chǎn)的特殊性以及企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理現(xiàn)狀，本文對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行分析研究，以適應(yīng)我國(guó)目前的發(fā)展?fàn)顩r，解決我國(guó)企業(yè)中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，有利于企業(yè)全面、完整地管理、核算其全部資產(chǎn)，為完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

　　一、研究成果綜述

　　我國(guó)實(shí)行土地公有制，土地制度與西方國(guó)家存在差異，因此國(guó)內(nèi)對(duì)土地資產(chǎn)的研究主要集中在對(duì)土地資產(chǎn)的特性和權(quán)屬性質(zhì)的討論上；此外，由于土地資產(chǎn)對(duì)企業(yè)價(jià)值的體現(xiàn)發(fā)揮了重要作用，企業(yè)管理者對(duì)土地資產(chǎn)的重視程度有所提高，因此對(duì)土地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理及投資決策方面的研究也日益增多。

　　其一，關(guān)于土地資源的特性和土地價(jià)格決定的特殊性。土地資源既有自然屬性，也有經(jīng)濟(jì)屬性。土地資源的生產(chǎn)性是它的自然屬性，土地資源的使用價(jià)值是它的經(jīng)濟(jì)屬性。不能認(rèn)為土地沒(méi)有經(jīng)濟(jì)屬性，或者認(rèn)為土地的自然屬性是“資源”，經(jīng)濟(jì)屬性是“資產(chǎn)”（葉艷妹，1996）。土地價(jià)格既包括由于對(duì)土地資源的壟斷所形成的價(jià)格，也包括勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)的價(jià)格，它是自然資源的價(jià)格和勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)價(jià)格的統(tǒng)一（張振華，1995）。

　　其二，關(guān)于土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)。李慧（2002）認(rèn)為，企業(yè)作為一個(gè)法人實(shí)體只能擁有土地的使用權(quán)，土地在被企業(yè)使用的同時(shí)，國(guó)家擁有根據(jù)需要隨時(shí)無(wú)償征用的權(quán)力，而企業(yè)無(wú)法對(duì)土地使用權(quán)實(shí)施控制。因此不論企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)是否付出了代價(jià)，企業(yè)均應(yīng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。何建榮（2004）認(rèn)為，將土地和建筑物兩種不同性質(zhì)、不同使用年限、不同價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的資產(chǎn)混合在一起核算不夠規(guī)范，認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，土地資產(chǎn)不能形成固定資產(chǎn)，仍然作為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)加以核算。也有學(xué)者提出反對(duì)意見(jiàn)，周海濤、丁艷濤（2005）認(rèn)為土地使用權(quán)的價(jià)值屬性不符合無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值決定的一般原理，土地使用權(quán)本質(zhì)上是近似土地所有權(quán)的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)，土地使用權(quán)歸屬固定資產(chǎn)符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，因此應(yīng)該將土地資產(chǎn)全部納入固定資產(chǎn)的核算范圍。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用權(quán)既不應(yīng)該納入無(wú)形資產(chǎn)科目中核算，也不應(yīng)通過(guò)在建工程，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，而是將土地使用權(quán)進(jìn)行單獨(dú)核算最為有利。吳明華等（2002）認(rèn)為，將土地使用權(quán)價(jià)值與地上附著物并為一體作為固定資產(chǎn)核算存在不足，并認(rèn)為土地使用權(quán)可單獨(dú)核算。顏淑姬（2007）認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英美等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地作為固定資產(chǎn)核算，是與土地私有制相聯(lián)系的，而我國(guó)實(shí)行的是土地的社會(huì)主義公有制，土地單獨(dú)核算符合我國(guó)國(guó)情，不能一味照搬西方國(guó)家的做法。葉彬（2002）認(rèn)為，對(duì)于劃撥土地使用權(quán)，由于企業(yè)既不擁有也無(wú)法對(duì)其實(shí)施有效的控制，故不符合企業(yè)資產(chǎn)定義，不能視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　由此看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)土地資產(chǎn)權(quán)屬性質(zhì)的爭(zhēng)議是普遍的，將土地資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)還是單獨(dú)核算，取決于土地資產(chǎn)的資產(chǎn)特性。這是由我國(guó)土地制度決定的，但從歷史到現(xiàn)在對(duì)土地資產(chǎn)的權(quán)屬性質(zhì)仍未明確。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地資產(chǎn)的規(guī)范

　　資產(chǎn)，是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。要將一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)除了符合資產(chǎn)的定義外，還要同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。二是該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。資產(chǎn)的基本特征是收益性。資產(chǎn)能夠通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不斷地增值，成為資產(chǎn)擁有者源源不斷的收益來(lái)源。資產(chǎn)的另一個(gè)重要特征是具有明確的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度下，資產(chǎn)總是為某一產(chǎn)權(quán)主體所擁有和控制著的，該產(chǎn)權(quán)主體必然擁有對(duì)資產(chǎn)的占有、使用、收益和處分的權(quán)利，否則資產(chǎn)就不能運(yùn)動(dòng)增值，也就不能成為資產(chǎn)了。如前所述，土地資產(chǎn)滿(mǎn)足資產(chǎn)的一般特性，是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，但由于土地資產(chǎn)不同于一般資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，使得土地資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)也具有特殊性。

　?。ㄒ唬┰趪?guó)企改革和土地制度改革之初，國(guó)有企業(yè)土地資產(chǎn)確認(rèn)的核算方式

　　1.國(guó)有企業(yè)使用的土地大多是通過(guò)無(wú)償劃撥取得的，所以沒(méi)有對(duì)土地資產(chǎn)進(jìn)行核算，那些因征用土地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，直接并入土地有關(guān)的房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi)，不單獨(dú)作為土地的價(jià)值入賬，將其面積及征用情況作備查記錄。關(guān)于土地資產(chǎn)的相關(guān)證明，頂多就是一本國(guó)有土地使用證。

　　2.財(cái)政部［1995］108號(hào)文《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的規(guī)定》：對(duì)于企業(yè)過(guò)去作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的評(píng)估價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊。對(duì)于行政劃撥方式依法無(wú)償取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)后的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國(guó)家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地估價(jià)入賬后，在固定資產(chǎn)中單獨(dú)反映，計(jì)提折舊。以出讓方式等取得國(guó)有土地使用權(quán)，且受讓價(jià)格低于所在地基準(zhǔn)地價(jià)的土地，估價(jià)后，在備查簿上進(jìn)行反映，其土地使用權(quán)賬面原值不作調(diào)整。企業(yè)以土地使用權(quán)作價(jià)投資或入股舉辦國(guó)內(nèi)聯(lián)營(yíng)、股份制企業(yè)，其土地未經(jīng)評(píng)估確認(rèn)或原合同確認(rèn)作價(jià)明顯偏低的，經(jīng)企業(yè)主管部門(mén)和其他投資人同意，可對(duì)該土地進(jìn)行估價(jià)。估價(jià)后由企業(yè)設(shè)備查簿單獨(dú)反映，暫不調(diào)整賬務(wù)。

　　3.據(jù)2001年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》核算?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷(xiāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

　　4.據(jù)財(cái)工字［1995］29號(hào)文《國(guó)有企業(yè)公司制改建有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》精神，將占用的國(guó)有土地經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后，作價(jià)入股，作為國(guó)家股處理。

　　（二）我國(guó)企業(yè)土地資產(chǎn)當(dāng)前的核算規(guī)定隨著企業(yè)深化改革和經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)化，國(guó)家對(duì)企業(yè)的用地制度也作了重大調(diào)整，企業(yè)對(duì)土地?zé)o償、無(wú)限期、無(wú)流動(dòng)的使用變?yōu)橛袃敗⒂邢奁?、有流?dòng)的使用。我國(guó)企業(yè)土地資產(chǎn)在當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算制度下，具體由自2007年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》進(jìn)行規(guī)范。具體規(guī)定如下：

　　1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南六規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠(chǎng)房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。我國(guó)先前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)的自用性土地使用權(quán)來(lái)講，當(dāng)企業(yè)在土地上自行開(kāi)發(fā)建造廠(chǎng)房等建筑物的構(gòu)建活動(dòng)結(jié)束時(shí)，土地使用權(quán)就會(huì)與其所附屬的房屋、建筑物一同作為固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但是伴隨著現(xiàn)行準(zhǔn)則的實(shí)施，自用性土地使用權(quán)將不再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，在企業(yè)中一直作為無(wú)形資產(chǎn)存在。這是現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)核算制度的一個(gè)重大改進(jìn)。

　　2.以前無(wú)償劃撥取得的土地使用權(quán)仍作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬，有償出讓取得的自用土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算。當(dāng)企業(yè)將未入賬的土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和投資時(shí)則應(yīng)將其按規(guī)定補(bǔ)繳的土地出讓金予以資本化，作為土地使用權(quán)的入賬價(jià)值；如果企業(yè)是有償從政府或其他單位取得的土地使用權(quán)，則應(yīng)將其支付給政府的出讓金或支付給其他單位的轉(zhuǎn)讓金以及發(fā)生的遷移補(bǔ)償費(fèi)、場(chǎng)地平整費(fèi)、丈量費(fèi)和法律手續(xù)費(fèi)等計(jì)入土地使用權(quán)的成本。

　　三、土地資產(chǎn)信息披露中存在的問(wèn)題

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第二十四條對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷(xiāo)額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法；用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷(xiāo)額等情況；計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。

　　土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息作為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分，同樣應(yīng)該遵循這個(gè)規(guī)定，同時(shí)，由于土地資產(chǎn)不同于一般無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)該在信息披露中給與更多重視。現(xiàn)行土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露中主要存在的問(wèn)題是：

　?。ㄒ唬┬畔⑴恫患皶r(shí)、不充分。許多企業(yè)對(duì)擁有的土地資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)告中只字未提，或者在進(jìn)行土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出租等處置后，對(duì)處置結(jié)果、處置收入等沒(méi)有及時(shí)反映在會(huì)計(jì)報(bào)告中。

　?。ǘ┩恋刭Y產(chǎn)信息披露的明晰性差，往往在會(huì)計(jì)告中合并反映多項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，而沒(méi)有對(duì)類(lèi)似土地使用權(quán)這樣對(duì)企業(yè)影響重大的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)列示；表外披露的多，表內(nèi)揭示的少。會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中土地資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷(xiāo)數(shù)額和減值情況并不明確；現(xiàn)金流量表無(wú)法反映企業(yè)土地資產(chǎn)價(jià)值增減對(duì)現(xiàn)金流量變動(dòng)的影響。

　?。ㄈ┢髽I(yè)利用對(duì)土地資產(chǎn)價(jià)值確定以及會(huì)計(jì)處理中的漏洞進(jìn)行虛假披露，操控利潤(rùn)。

　　四、土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)意見(jiàn)

　　要使無(wú)形資產(chǎn)信息得到有效披露，須構(gòu)建無(wú)形資產(chǎn)信息披露體系，可以借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和非財(cái)務(wù)信息報(bào)告的形式來(lái)完成。其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的披露可以分成財(cái)務(wù)報(bào)表披露和附注披露，非財(cái)務(wù)信息報(bào)告主要是對(duì)土地資產(chǎn)狀況等非貨幣計(jì)量信息的披露。

　?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)下單獨(dú)設(shè)置土地使用權(quán)科目。為了客觀(guān)地披露土地使用權(quán)的相關(guān)信息，首先應(yīng)突出土地使用權(quán)項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)告中的位置。建議在無(wú)形資產(chǎn)下單獨(dú)設(shè)置土地使用權(quán)科目進(jìn)行披露。

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表披露的改進(jìn)。以國(guó)家出讓、國(guó)家作價(jià)入股等方式獲得土地使用權(quán)的情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該揭示土地資產(chǎn)原值、累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值?？紤]將土地使用權(quán)單獨(dú)在無(wú)形資產(chǎn)中列示。通過(guò)增設(shè)“土地使用權(quán)”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”和“土地使用權(quán)凈值”三個(gè)項(xiàng)目，揭示其關(guān)系如下：“土地使用權(quán)原始價(jià)值-土地使用權(quán)累計(jì)攤銷(xiāo)=土地使用權(quán)凈值”。

　　2.利潤(rùn)表披露的改進(jìn)。對(duì)于土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和對(duì)外投資收益較大的企業(yè)，可以在“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目和“投資收益”項(xiàng)目下各設(shè)“其中：無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”、“其中：無(wú)形資產(chǎn)投資收益”等明細(xì)項(xiàng)目，將土地使用權(quán)相關(guān)收益在其項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

　　3.現(xiàn)金流量表披露的改進(jìn)。在現(xiàn)金流量表中“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)列示于主表內(nèi)，以反映當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，并且將當(dāng)年增加的土地資產(chǎn)價(jià)值和處置土地資產(chǎn)收回現(xiàn)金的價(jià)值單獨(dú)列示于“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”項(xiàng)目下，以披露企業(yè)土地資產(chǎn)的增減對(duì)現(xiàn)金流量的影響。此外，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映定期支付或收到的土地租金數(shù)額。

　　4.報(bào)表附注披露的改進(jìn)。報(bào)表附注可以反映那些在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能確認(rèn)、表述或者是非量化的重要信息。具體包括：（1）詳細(xì)說(shuō)明土地資產(chǎn)的取得方式及其計(jì)價(jià)依據(jù)；（2）適當(dāng)披露土地資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限、攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)金額和攤余價(jià)值；（3）分別列明本期處置的土地資產(chǎn)賬面金額及其處置收入和本期對(duì)外投資土地資產(chǎn)的賬面金額及其增減值；（4）披露出租土地資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的土地使用權(quán)租賃款、以后年度將收到的土地使用權(quán)租賃的收款額總額、出租土地資產(chǎn)每期的攤銷(xiāo)金額、攤余價(jià)值；（5）詳細(xì)揭示用作抵押擔(dān)保的土地資產(chǎn)的金額和擔(dān)保期限。

　　（二）建立土地資產(chǎn)非財(cái)務(wù)信息報(bào)告。土地資產(chǎn)的非貨幣計(jì)量因素?zé)o法在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映出來(lái)，所以有必要單獨(dú)設(shè)立土地資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息報(bào)告，以全面披露土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于土地資產(chǎn)的非貨幣計(jì)量信息披露，主要是對(duì)企業(yè)的土地資產(chǎn)狀況進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，并從取得方式、地點(diǎn)、面積、租金或出讓金的總金額、單位金額、期限、合同、土地證號(hào)、當(dāng)?shù)氐恼咭约巴恋氐闹饕猛镜确矫孢M(jìn)行披露。其次，對(duì)土地資產(chǎn)評(píng)估的具體情況進(jìn)行詳細(xì)披露。當(dāng)前土地資產(chǎn)的入賬價(jià)值多是以土地資產(chǎn)的評(píng)估值為基礎(chǔ)的，對(duì)土地資產(chǎn)評(píng)估的詳細(xì)披露有利于信息使用者評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性。披露的內(nèi)容一般應(yīng)當(dāng)包括評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估基準(zhǔn)日及年限、評(píng)估采用的方法、評(píng)估值和簡(jiǎn)列的計(jì)算過(guò)程。

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的影響下，企業(yè)的業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜，土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理缺乏規(guī)范，處理方式迥異。總體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，為土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算做好了鋪墊。但是，在重要性和成本效益原則的前提下，完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該對(duì)企業(yè)土地資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行更加具體的改革。

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