根據(jù)委托代理理論，兩權(quán)分離產(chǎn)生代理成本，代理成本包括監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。內(nèi)部審計既是委托人為保護自身經(jīng)濟利益而產(chǎn)生的監(jiān)督成本，又是高管層為滿足外部投資者尤其是股東受托責任的需要而產(chǎn)生的守約成本。同時內(nèi)部審計還可以緩減組織內(nèi)部上級管理者和下級管理者之間的代理沖突，并且通過提供服務(wù)為組織增加價值，實現(xiàn)組織目標。國有企業(yè)作為國家經(jīng)濟的支柱，其發(fā)展關(guān)系到國計民生，因此也一直是政府部門重點監(jiān)管的對象。筆者于2008年4月對某中央企業(yè)集團內(nèi)部審計發(fā)展現(xiàn)狀進行了問卷調(diào)查。該集團旗下?lián)碛袊衅髽I(yè)約60家，職工人數(shù)近10萬名，總資產(chǎn)規(guī)模近百億。本次調(diào)查內(nèi)容主要涉及內(nèi)部審計的組織地位、職責范圍、人員構(gòu)成、審計效果等，調(diào)查結(jié)果呈現(xiàn)出的共性特征反映了該集閉內(nèi)部審計機制的整體發(fā)展情況，在國有企業(yè)中具有一定的代表性。在此基礎(chǔ)上，本文依托委托代理理論對造成國有企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀的制度原因進行了深入分析，并提出相應(yīng)的政策建議。

　　一、內(nèi)部審計調(diào)查的統(tǒng)計結(jié)果

　　(一)內(nèi)部審計部門成立時間長，所在公司資產(chǎn)規(guī)模大，經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜 內(nèi)部審計部門成立于20世紀80年代的占被調(diào)查企業(yè)的76.19％，其所在企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模都在5億元以上，擁有的子公司和分公司數(shù)量最多達到17家。

　　(二)內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)不合理

　　內(nèi)部審計部門雖然成立時間長，但審計人員數(shù)量少，內(nèi)審人員最多為8人，最少為1人，平均人數(shù)為3人，人員配備數(shù)量與企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模、分支機構(gòu)數(shù)量明顯不配比；從年齡構(gòu)成來看，30—40歲的審計人員比例不足40％；從專業(yè)結(jié)構(gòu)來看，有財務(wù)會計背景的人員比例達到67.86％，說明知識結(jié)構(gòu)比較單一；從學歷程度來看，學歷水平整體偏低，本科及本科以上學歷的人員比例不足30％，高素質(zhì)人才缺乏，幾乎沒有持有CPA或CIA資格證的內(nèi)審人員。

　　(三)內(nèi)部審計的日常業(yè)務(wù)范圍有限

　　被調(diào)查企業(yè)內(nèi)部審計的日常業(yè)務(wù)主要以財務(wù)合規(guī)性審計和專項審計為主，沒有或很少提供內(nèi)部控制系統(tǒng)評估和咨詢服務(wù)。而且，約40％的內(nèi)部審計部門表示存在內(nèi)審?fù)獍F(xiàn)象?？梢哉f，現(xiàn)階段內(nèi)部審計還停留在傳統(tǒng)內(nèi)部審計的查錯糾弊階段，以事后審計為主。

　　(四)內(nèi)部審計制度不健全

　　被調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部審計部門雖然每年都要制定內(nèi)部審計計劃，但近一半的企業(yè)沒有制定詳細的業(yè)務(wù)執(zhí)行手冊，沒有或很少為內(nèi)審人員制定后續(xù)培訓(xùn)計劃。這種狀況的存在反映了內(nèi)部審計工作缺乏明確詳盡的業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，也沒有制定相關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度；內(nèi)部審計人員知識更新速度趕不上企業(yè)發(fā)展需要，甚至缺乏主動學習的動力，難以保證內(nèi)部審計實施效果。

　　(五)內(nèi)部審計管理多為總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān)管理模式

　　審計報告的上級主管部門都為高級管理層(總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān))，在這種管理模式下，企業(yè)的內(nèi)部審計部門沒有或很少參加公司涉及投融資、戰(zhàn)略發(fā)展等重要決策的高層會議，說明內(nèi)部審計的組織地位不高，沒有話語權(quán)，高管層對其重視程度不夠。

　　(六)內(nèi)部審計實施效果不佳

　　雖然內(nèi)部審計部門普遍認為被審計單位比較或非常配合審計工作，但審計報告提出的建議被采納情況不夠理想或發(fā)現(xiàn)的不合規(guī)事件得以落實的不多。而且，會計師事務(wù)所在審計過程中沒有或很少利用內(nèi)部審計的工作，這從一個側(cè)面說明內(nèi)部審計工作還沒有得到注冊會計師的認同，內(nèi)部審計質(zhì)量不容樂觀。

　　二、國有企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀的制度環(huán)境分析

　　(一)國有企業(yè)所有者缺位，公司治理結(jié)構(gòu)難以發(fā)揮實效

　　我國從1986年開始對國有企業(yè)進行改革，1994年進行現(xiàn)代企業(yè)制度的試點，目前，國有企業(yè)已經(jīng)建立了公司治理結(jié)構(gòu)，企業(yè)的各項制度也日趨完善，但要真正讓各項治理機制之間形成相互依賴、相互制衡的關(guān)系，尚需時日。國有資本最終所有者是全體公民，中央和地方分別成立國資委作為國有資本出資人代表執(zhí)行財產(chǎn)管理權(quán)，扮演的是股東的角色，但并不是國有資本的真正所有者，他們只是代理人。這些代理人在目標函數(shù)、行為方式等方面與真正所有者不一致或者不完全一致，大股東參與公司經(jīng)營或監(jiān)督的作用無法發(fā)揮，形成代理人缺位。國有企業(yè)實際控制人是管理層，與所有者之間存在利益函數(shù)的差異、信息不對稱等代理問題。雖然國資委根據(jù)有關(guān)規(guī)定對國有企業(yè)派出監(jiān)事會，負責監(jiān)督董事會和高級管理層，但實際收效甚微，難以發(fā)揮必要的監(jiān)督作用。國有企業(yè)大股東人格主體虛位，董事長和總經(jīng)理兩職合一以及內(nèi)部人控制問題，使得公司內(nèi)部監(jiān)督機制形同虛設(shè)。國有企業(yè)的這種治理現(xiàn)狀也成為阻礙內(nèi)部審計發(fā)展的環(huán)境障礙。內(nèi)部審計機制的建立一直存在是所有權(quán)監(jiān)督還是管理層監(jiān)督的爭論。從委托代理的角度看，引發(fā)對內(nèi)部審計職能需求的終極原因是初始委托人(所有者)而不是代理人(經(jīng)理人)。但在實際操作中，內(nèi)部審計工作直接受制于總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān)，實施的是管理層監(jiān)督的內(nèi)容。即在多層委托代理關(guān)系下，內(nèi)部審計沒有對第一層代理關(guān)系即所有者和經(jīng)理人之間的代理關(guān)系進行監(jiān)督，而是對高級經(jīng)理人與下級經(jīng)理人之間的代理關(guān)系實施監(jiān)督控制，其服務(wù)的主體是高管層，而不是所有者。

　　(二)外部監(jiān)管層對內(nèi)部審計的認識不充分，監(jiān)管力度有待加強

　　國有企業(yè)內(nèi)部審計機制從建立到發(fā)展一直都在接受外部監(jiān)管層的指導(dǎo)，如1985年、1995年和2003年審計署發(fā)布的對內(nèi)部審計工作的若干規(guī)定、1999年新修訂的《會計法》、2006年新修訂的《審計法》等?？v覽相關(guān)法律法規(guī)對內(nèi)部審計的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，這些規(guī)定呈現(xiàn)出兩個特征：其一原則性強，但缺乏可操作性；其二對內(nèi)部審計機制缺乏系統(tǒng)、全面的認識。如對內(nèi)部審計組織地位的界定模糊，審計署的規(guī)定只要求“在本單位主要負責人或者權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作”；確定的內(nèi)部審計職責范圍僅限于財務(wù)審計和專項審計，沒有明確內(nèi)部審計的咨詢職能，沒有強調(diào)內(nèi)部審計對企業(yè)的價值增值，也沒有強調(diào)內(nèi)部審計人員應(yīng)與董事會、高級管理層和股東進行有效溝通，不符合目前內(nèi)部審計發(fā)展的國際趨勢；對內(nèi)部審計人員的配置條件、內(nèi)部審計報告的簽署資格沒有明確的規(guī)定。法律法規(guī)的缺憾使得企業(yè)高管層對內(nèi)部審計的重要性認識不足，導(dǎo)致內(nèi)部審計組織地位不高，沒有話語權(quán)；缺乏對內(nèi)審人才的選聘機制、激勵機制和后續(xù)教育機制，留不住人才；把內(nèi)部審計定位于防錯糾弊、事后審計，即使有人才也沒有用武之地；內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。

　　另外，我國內(nèi)部審計協(xié)會雖然成立時間早，但直到2003年才開始借鑒國際內(nèi)部審計經(jīng)驗，加強對內(nèi)部審計行業(yè)的自律管理，并陸續(xù)出臺《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》、內(nèi)部審計實務(wù)指南以及具體準則，這也在一定程度上影響了內(nèi)部審計的發(fā)展。

　　三、國有企業(yè)內(nèi)部審計對策研究

　　(一)完善國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)，強化內(nèi)部審計法制建設(shè)

　　制度環(huán)境的改善是改變內(nèi)部審計現(xiàn)狀的根本。從制度經(jīng)濟學的角度看，國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化是一個漫長的、充滿了各種矛盾和利益沖突的制度選擇和優(yōu)化的復(fù)雜過程。就內(nèi)部審計的外部監(jiān)管而言，首先，應(yīng)該對內(nèi)部審計法律法規(guī)進行健全和完善，包括明確內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系和組織地位；擴展內(nèi)部審計的職責范圍，強調(diào)其增值功能；對內(nèi)部審計報告簽字人的簽署資格在從業(yè)年限、職稱或資格等方面進行確定；對內(nèi)部審計機制的設(shè)立條件在管理制度、內(nèi)部審計師的配置等方面進行嚴格規(guī)范。盡快制定《內(nèi)部審計法》，讓內(nèi)部審計走上依法審計的道路。其次，進一步加強內(nèi)審協(xié)會對內(nèi)部審計工作的行業(yè)監(jiān)管，除了繼續(xù)完善內(nèi)部審計準則的制定，還應(yīng)該定期或不定期對企業(yè)內(nèi)部審計工作進行監(jiān)督和檢查，成立內(nèi)部審計技術(shù)專家小組，對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進行指導(dǎo)。

　　(二)設(shè)立首席審計執(zhí)行官職位，提高內(nèi)部審計的組織地位

　　過去國有企業(yè)大都設(shè)有總審計師一職，沒有實權(quán)，責權(quán)不明，往往是形同虛設(shè)，甚至還要接受總會計師的管理，發(fā)揮不了作用。設(shè)置首席審計執(zhí)行官職位，不僅僅是稱謂上的變化，更重要的是涉及對內(nèi)部審計機制的改善。在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中，首席審計執(zhí)行官應(yīng)該成為監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會成員，有權(quán)參加董事會會議，對公司的重大決策進行評估，做出專業(yè)判斷，提出相關(guān)意見和建議。此外，在日常工作中，內(nèi)部審計師應(yīng)該采取參與的方式與客戶共同改進經(jīng)營活動，贏得客戶對內(nèi)部審計的興趣和支持，從而提升內(nèi)部審計的聲譽和地位。這樣，即使內(nèi)部審計部門針對違規(guī)行為向董事會進行報告，也不會影響其他人員對內(nèi)部審計的態(tài)度，而且還會增強其威懾價值，進一步提高內(nèi)部審計的組織地位。

　　(三)啟動內(nèi)部審計人才后備項目，建立內(nèi)部審計人員的選聘、考核、激勵和后續(xù)教育機制

　　針對國有企業(yè)內(nèi)部審計人才短缺現(xiàn)狀，政府部門應(yīng)該啟動內(nèi)部審計人才后備項目，通過選拔、培訓(xùn)，向企業(yè)輸送高級內(nèi)審人才，提高內(nèi)部審計質(zhì)量。內(nèi)部審計是一個特殊的職能部門，其職責范圍涵蓋企業(yè)的方方面面，這決定了內(nèi)審部門應(yīng)該由一支精英隊伍組成，僅僅以內(nèi)部審計人員崗位資格證作為準入門檻，要求過低，也不利于內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。國有企業(yè)對內(nèi)部審計工作應(yīng)該從源頭抓起，首先是建立內(nèi)部審計人員的選聘機制，對選聘人員的年齡、資歷、專業(yè)進行統(tǒng)一規(guī)劃，根據(jù)公司發(fā)展需要制定年度招聘計劃；其次是對現(xiàn)有內(nèi)部審計人員組織定期或不定期的后續(xù)教育培訓(xùn)，以更新內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)審人員素質(zhì)；然后是制定內(nèi)部審計人員考核機制，把審計小組的自我評價、被審計部門滿意情況調(diào)查表和客觀考核措施三部分相結(jié)合，形成一個完整的考核系統(tǒng)，改進內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量和效率；同時還要制定內(nèi)部審計人員激勵機制，對業(yè)績突出者實行股權(quán)激勵、薪酬激勵，增強其工作積極性，充分調(diào)動其工作能動性，提高內(nèi)部審計質(zhì)量和效率。